El requisito de empleado en el arrendamiento de inmuebles: evolución jurisprudencial sobre la carga de trabajo del empleado y su cumplimiento en grupos de empresas

El artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) establece, en sus apartados 2 c) y 6, que la base imponible se reducirá en un 95% en las transmisiones lucrativas sobre “participaciones en entidades”, a las que “sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (…)”.

A estos efectos, el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) establece que estará exenta la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que, entre otros requisitos, más de la mitad de su activo esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial está afecto a ella, la LIP se remite a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece en su apartado 2 que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Por tanto, de acuerdo con la literalidad de la norma, la transmisión lucrativa de participaciones en el capital social de entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles da derecho a una reducción en la base imponible del ISD de, al menos, el 95% del valor de la participación, siempre que (entre otros requisitos) la entidad cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sin embargo, durante años la Administración Tributaria (entre otras, en resoluciones de la Dirección General de Tributos V1788-20 y V0650-21) y algunos tribunales (entre otras, en sentencia 831/2022  de la Audiencia Nacional, de 23 de febrero de 2022, sentencia 136/2024 del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, de 31 de enero de 2024 o sentencia 9634/2018 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 8 de octubre de 2018), han venido interpretando que, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica a efectos de aplicar la referida reducción, el contribuyente debía acreditar, no solo la existencia de un empleado, sino también una carga de trabajo real y económicamente justificada.

Frente a ello, el Tribunal Supremo alcanza una interpretación más flexible en su sentencia 3472/2025, de 14 de julio de 2025.

En la sentencia recurrida en casación se señalaba que no se cumplían los requisitos para entender que la sociedad familiar ejercía una actividad económica porque se habían contratado los servicios de otra empresa para la realización de todas las gestiones y actuaciones de 14 de los 16 alquileres concernidos. Conforme a ello, el tribunal de instancia concluía que no parecía justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de 8 horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponer más de una hora de trabajo al día.

En la referida sentencia, la Sala Tercera del Tribunal Supremo fija doctrina sobre si “para aplicar la reducción prevista en el artículo 20 2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico”.

El Tribunal Supremo resuelve de forma muy clara y dice que, para considerar que existe actividad económica de arrendamiento de inmuebles a efectos del ISD, basta con acreditar formalmente la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Recuerda el tribunal que la adquisición mortis causa de las participaciones en entidades entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, se beneficia de un régimen tributario especial para proteger la empresa y su continuidad, tal y como se desprende de la recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 2004 (o de la resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015), por lo que la norma se ha de interpretar conforme a esta finalidad.

Conforme a ello, no será exigible acreditar la “razonabilidad económica” de la contratación de la persona dedicada a la gestión de la actividad de arrendamiento en función del número de inmuebles, la facturación asociada a la actividad de arrendamiento o la dedicación efectiva diaria, eliminando el espacio interpretativo que permitía a la Inspección denegar la reducción por no existir una intensidad de trabajo real; si bien el tribunal también reconoce la posibilidad de que los órganos de inspección cuestionen la aplicación del régimen de empresa familiar en supuestos en los que se aprecie un cumplimiento meramente formal o aparente de los requisitos exigidos en relación con dicho régimen.

Esta sentencia del Tribunal Supremo supone un importante avance en la seguridad jurídica de los contribuyentes, en la medida en que confirma que el requisito de empleado se debe interpretar conforme a su literalidad, sin someter al contribuyente a pruebas adicionales sobre la “carga de trabajo” o la “razonabilidad económica” de la contratación, siempre que dicha contratación sea real y efectiva.

En este mismo contexto, resulta oportuno citar también las recientes sentencias 167/2026, de 17 de febrero de 2026  y 186/2026, de 19 de febrero de 2026 de la misma Sala Tercera del Tribunal Supremo, que abordan específicamente la situación de entidades integradas en grupos mercantiles del artículo 42 del Código de Comercio. En estos pronunciamientos, el Tribunal Supremo admite que el requisito del artículo 27.2 de la LIRPF se puede entender cumplido cuando los medios estén centralizados en otras sociedades del grupo (distintas de la arrendadora), siempre y cuando la actividad de la sociedad arrendadora se integre económica y funcionalmente en la actividad económica desarrollada por el grupo y sirva efectivamente a dicha actividad conjunta.

Sin embargo, el tribunal delimita expresamente el alcance de esta flexibilización, advirtiendo que dicho criterio solo es aplicable cuando concurra una auténtica unidad de medios y actividad dentro del grupo. Es decir, en ausencia de integración funcional y económica (cuando exista exclusivamente una pertenencia societaria formal sin coordinación real), el cumplimiento del referido requisito se deberá acreditar individualmente por cada entidad arrendadora.

Además, la sentencia utiliza conceptos relativamente abiertos e indeterminados (como el de “unidad económico-funcional”) sin definir con precisión su significado y alcance, lo que previsiblemente dará lugar a discusión en futuros procedimientos de comprobación o inspección. Se podría llegar a interpretar, por ejemplo (aunque sería discutible) que la nueva doctrina del Tribunal Supremo no es aplicable en grupos cuya actividad sea exclusivamente el arrendamiento.

En definitiva, las recientes sentencias del Tribunal Supremo suponen un apoyo para la empresa familiar, dado que parten de una interpretación finalista del régimen de empresa familiar, con soporte en las citadas recomendación y resolución de la Comisión y el Parlamento europeos, que instan a los estados a garantizar la supervivencia de la empresa familiar mediante un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones que permita no obstaculizar el relevo generacional.

No obstante, existen todavía otros recursos pendientes de resolución por el propio Tribunal Supremo sobre esta misma cuestión, por lo que es previsible que en el futuro se dicten nuevas sentencias que continúen perfilando y delimitando el alcance de esta doctrina.