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En una sucesión testada regida por el derecho civil catalán, la adjudicación de un inmueble en pago del usufructo es una operación independiente de la herencia y sometida al ISD y al ITPAJD

Tribunal Supremo. Sentencia de 23 de julio de 2020

En esta sentencia se analiza una sucesión testada, sometida al derecho civil catalán, en la que a la viuda le corresponde como legado el usufructo universal sobre todos los bienes del causante y a los hijos del fallecido se les designa herederos universales por partes iguales.

En la escritura de aceptación de la herencia se acuerda: (i) adjudicar a la viuda la plena propiedad de un inmueble en pago de su derecho de usufructo, y (ii) adjudicar a los herederos el resto de los bienes en pago de la nuda propiedad que les correspondía. Es decir, se conmuta el derecho de usufructo por la plena propiedad de bienes concretos, en este caso inmuebles.

El Tribunal Supremo razona que la adquisición del usufructo y la nuda propiedad por la viuda y los herederos se produce en el momento del fallecimiento del causante, por lo que la conmutación del usufructo realizada en la escritura de aceptación de herencia supone un negocio jurídico distinto de la adquisición hereditaria, que debe tributar de forma independiente.

Aunque el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) permite que la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio no se considere como un negocio jurídico distinto de la sucesión a efectos fiscales, no es aplicable a este caso porque el Código Civil de Cataluña limita la conmutación del usufructo a las sucesiones intestadas, y aquí se analiza una sucesión testada.

Por ello, concluye la sentencia que, en la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada en este caso, tributarán: (i) la viuda, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en la adquisición del inmueble, y (ii) los herederos, por el ISD (esta tributación es independiente del ISD que le corresponde a la sucesión).

 

ISD: El requisito de la principal fuente de renta debe cumplirse por regla general en el momento del fallecimiento, aunque quien realice las funciones directivas sea una persona distinta del causante

Tribunal Supremo. Sentencia de 21 de julio de 2020

Para un supuesto de transmisión mortis causa de participaciones, el Tribunal Supremo reitera su doctrina y establece que, con carácter general, cuando las funciones de dirección las ejerce persona distinta del causante, el cumplimiento del requisito de la principal fuente de renta se verificará computando los rendimientos percibidos por dicha persona desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento del causante. Todo ello pese a que el fallecimiento del causante no determina el final del periodo impositivo del IRPF para quien realiza las funciones directivas.

No obstante, el Tribunal Supremo añade que este criterio general puede y debe ser modulado o precisado, en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales.

 

ISD: En la aplicación de la reducción de empresa familiar sólo se tienen en cuenta las retribuciones de sociedades participadas directamente

Tribunal Supremo. Sentencia de 18 de junio de 2020

El Tribunal Supremo analiza un caso en el que la persona que cumplía el requisito de la principal fuente de renta para aplicar la reducción de empresa familiar en el ISD a las participaciones en una entidad percibía retribución tanto de dicha sociedad como de otras filiales participadas por esta.

Concluye el Tribunal Supremo en este caso que, a efectos de aplicar la reducción de empresa familiar, únicamente pueden tomarse en consideración las retribuciones que el sujeto pasivo perciba de sociedades en las que participe directamente, sin que pueda extenderse a las retribuciones de otras sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares exentas.

 

Procede la revisión de una liquidación por ISD firme si es contraria al Derecho de la Unión Europea

Tribunal Supremo. Sentencia de 16 de julio de 2020

Se analiza en esta sentencia si la incompatibilidad de la normativa española del ISD con el Derecho de la Unión Europea, constatada en la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, C-127/12, en relación con las diferencias de trato fiscal en las donaciones y sucesiones entre residentes y no residentes en España, es un motivo suficiente para declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones tributarias firmes que se hubieran dictado con anterioridad a la sentencia al amparo de esta la normativa interna en vigor en ese momento.

El tribunal considera que la liquidación del ISD recurrida, que se giró a un sujeto pasivo no residente en España, aunque haya devenido firme, es nula de pleno derecho por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, al tratarse de un acto dictado conforme a una ley que, al margen de su contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes.

 

El Tribunal Supremo resolverá si vulneran el derecho de la UE las sanciones derivadas de la presentación extemporánea del modelo 720 sin requerimiento previo de la administración y los impactos que ello tiene en la prescripción del IRPF

Tribunal Supremo. Autos de 2 de julio de 2020 (Rec. nº 6202/2019, 6410/2019 y 1124/2020)

En estos tres autos, el Tribunal Supremo admite a trámite recursos de casación relativos al régimen sancionador y los efectos en el IRPF de la presentación extemporánea de la declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).

En los dos primeros autos (Rec. nº 6202/2019 y nº 6410/2019) el Alto Tribunal, tomando en consideración el recurso presentado el 23 de octubre de 2019 por la Comisión Europea contra el Reino de España en relación con esta misma cuestión (C-788/19), entiende que presenta interés casacional determinar:

1. Si la sanción de cuantía fija por la presentación extemporánea del modelo 720 sin requerimiento previo de la administración es incompatible con el Derecho de la Unión Europea. En particular, se analizará la compatibilidad de la sanción con el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE (entre otras, la libre circulación de capitales).
2. Si el juicio de proporcionalidad de esta sanción debe realizarse considerando el importe o la relevancia económica de los bienes y derechos situados en el extranjero, o bien considerando la cuantía o relevancia económica de las sanciones establecidas para infracciones similares por la Ley General Tributaria.

En el tercer auto citado (Rec. nº 1124/2020) se analiza una liquidación dictada por la Inspección en la que, tras la presentación extemporánea del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012 en el que se informa de la tenencia de un bien inmueble en el extranjero adquirido en un periodo prescrito, la inspección imputa una ganancia de patrimonio no justificada por dicho inmueble al primer ejercicio no prescrito.

En este caso, el Tribunal Supremo determinará, sobre la base de los mismos principios que en los autos señalados anteriormente, si una liquidación de IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan corresponden a rendimientos materializados en bienes en el extranjero, siempre que dichos bienes se hayan puesto de manifiesto mediante la presentación extemporánea del modelo 720.

 

El Tribunal Supremo se pronunciará sobre si los activos derivados de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse como afectos a una actividad económica para aplicar el régimen de empresa familiar

Tribunal Supremo. Auto de 24 de septiembre de 2020

La Ley del IRPF considera que en ningún caso podrán tener la consideración de activos afectos a actividades económicas los representativos de la cesión de capitales a terceros.

No obstante, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, establece que, a efectos de aplicar la exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), los activos derivados de la cesión de capitales a terceros sí podrán tener la condición de activos afectos.

Según se señala en este auto, el Tribunal Supremo analizará si estos activos representativos de la cesión de capitales a terceros pueden llegar a considerarse activos afectos a la actividad económica para determinar el alcance de la reducción de empresa familiar en el ISD, o si este tipo de activos no pueden tener en ningún caso, de acuerdo con la exclusión establecida en la Ley del IRPF, la condición de activos afectos.

El auto establece que esta cuestión presenta interés casacional puesto que resulta notoria la afectación a un gran número de situaciones y porque la jurisprudencia no ha dejado sentado un criterio unitario sobre este asunto.

 

Los métodos objetivos de valoración de bienes inmuebles de la Ley del IP y la imposibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria no vulneran el principio constitucional de capacidad económica

Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sentencia de 19 de febrero de 2020

El tribunal analiza un caso en el que dos inmuebles han sido valorados en una liquidación realizada por la Administración según su precio de adquisición (de acuerdo con los valores objetivos establecidos en la Ley del IP), resultando un valor superior al valor real en el momento del devengo del impuesto.

Por ello, solicita al tribunal el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad del artículo 10 (que establece que el valor a considerar en el IP será el mayor entre el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos y el valor de adquisición) y del artículo 27 (que determina la imposibilidad de acudir en casos como este a la tasación pericial contradictoria) de la Ley del IP, por considerar que vulneran los principios de igualdad, capacidad económica y derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes. 

El TSJ desestima el recurso considerando que no procede plantear cuestión de inconstitucionalidad.  En su argumentación, el TSJ hace referencia a la sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en casos de minusvalía por gravar una capacidad económica ficticia, y considera que no es equiparable ese supuesto al de los preceptos del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que en este último impuesto el hecho imponible consiste en la titularidad de un conjunto de bienes que revelan por sí mismos determinada capacidad económica; y porque, además, los métodos de valoración de cada bien son objetivos y no gravan un hecho imponible ficticio ni tampoco dan lugar a una cuota confiscatoria.

También recuerda el TSJ que el Tribunal Constitucional consideró que es válida la utilización de sistemas de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de capacidades económicas efectivas.

 

El traslado a otra comunidad autónoma para estudiar una carrera universitaria no modifica la residencia habitual anterior a efectos de determinar la normativa aplicable a una donación

Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sentencia de 28 de abril de 2020

En esta sentencia se analiza una donación de padres a hijos realizada en 2017 a la que se aplicó la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid.

En este caso el donatario, que con anterioridad residía en casa de sus padres en Burgos, en el año 2012 trasladó a Madrid su residencia para estudiar una carrera universitaria, alojándose primero en un colegio mayor y luego en un piso, ambos situados en Madrid.

El contribuyente utilizó para acreditar su residencia en Madrid, entre otros documentos, los recibos de la universidad, los del colegio mayor y los pagos del alquiler del piso en Madrid. Además, justifica que más del 80% de sus retiradas de efectivo se han realizado en Madrid.

No obstante lo anterior, el tribunal considera que el traslado del donatario desde Burgos a Madrid para realizar sus estudios universitarios supone una "ausencia temporal justificada” que no interrumpe su residencia anterior en Burgos. Por ello, entiende el TSJ que no se cumple el requisito de que haya permanecido en Madrid un mayor número de días del periodo de los cinco años anteriores a la donación, y no puede aplicarse la normativa de esta comunidad autónoma.

 

IP: Las participaciones en entidades se considerarán activos afectos a la actividad de una sociedad ’holding’ si son necesarios para la obtención de sus rendimientos

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2037-20 de 19 de junio de 2020

En este caso, los consultantes participan en una sociedad holding que va a adquirir participaciones sociales de otras entidades mercantiles en porcentajes de al menos un 5% del capital social. Las entidades mercantiles en las que la sociedad holding adquirirá participación serán de dos tipos: (i) entidades operativas que desarrollen actividades económicas, y (ii) otras sociedades subholding que, a su vez, tengan participaciones en otras entidades operativas en un porcentaje superior al 5%.  

En relación con el alcance de la exención, la DGT establece que únicamente estarán exentos aquellos activos considerados afectos a la actividad empresarial, pudiendo ser considerados como afectos para la entidad holding los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad cuando esos elementos patrimoniales sean “necesarios” para la obtención de sus rendimientos.

Sobre la necesidad de las participaciones en entidades para la obtención de rendimientos por la sociedad holding, la DGT concluye que se trata de una cuestión de hecho que escapa de sus facultades interpretativas. Así, señala que serán los órganos de gestión los que deberán valorar estas circunstancias en un proceso de inspección o comprobación, sopesando aspectos de la sociedad holding como la adecuación y proporcionalidad de las participaciones en entidades respecto al resto de los activos, el tipo de actividad que realiza, su volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros.

 

En una transmisión realizada mediante un pacto sucesorio de finiquito de legítima balear no se aplica la reducción de empresa familiar prevista para adquisiciones ‘mortis causa’ por no haber fallecido el causante, ni tampoco las reducciones previstas para adquisiciones ‘inter vivos’

Dirección General de Tributos. Consultas Vinculantes V1788-20, V1790-20 y V1792-20, de 5 de junio de 2020

En estas consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos estudia si en un supuesto de pacto sucesorio de los llamados de presente, previsto en el derecho civil de las Islas Baleares y denominado finiquito de legítima, se aplican los incentivos previstos para las adquisiciones de participaciones inter vivos o mortis causa.

La DGT concluye que en los supuestos de pacto sucesorio de presente se deben aplicar las reglas y requisitos previstos para las adquisiciones mortis causa por dos motivos: (i) porque el artículo 11 del Reglamento del ISD califica a los pactos sucesorios como títulos sucesorios; y (ii) en base a la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, que considera que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona.

Siendo de aplicación las reglas previstas para las adquisiciones mortis causa, dado que el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD exige que el causante de la adquisición sea una persona fallecida para poder aplicar la reducción por adquisiciones mortis causa de participaciones en empresas familiares, no puede aplicarse esta reducción en los pactos sucesorios de presente, como es el caso del finiquito de legítima.

La DGT señala además que, puesto que estos pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición mortis causa, tampoco aplicaría la reducción para adquisiciones inter vivos, pues ello supondría una aplicación analógica de la norma prohibida en nuestro ordenamiento jurídico.

 

IP: A efectos de aplicar el régimen de empresa familiar, la retribución percibida de una entidad antes de ser aportada a una ‘holding’ debe computarse dentro de la totalidad de los rendimientos para calcular la principal fuente de renta

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V1852-20

En este caso la DGT analiza un supuesto en el que el consultante pretende constituir una sociedad holding mediante la aportación no dineraria de las participaciones en una entidad. De acuerdo con la consulta, la operación de aportación se acogería al régimen de neutralidad fiscal, y el consultante pasaría a realizar funciones directivas en la Holding percibiendo por ello su correspondiente retribución.

El consultante pregunta si tras la aportación no dineraria se entendería cumplido el requisito de la principal fuente de renta en la sociedad holding, en la medida en que antes de la aportación ya se ha recibido retribución de la sociedad aportada por la realización de funciones directivas en dicha compañía.

Concluye la DGT que, al dejar de ser el consultante titular directo de la entidad aportada y pasar a serlo de la holding, para conocer si los rendimientos que perciba de la sociedad holding representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas debe tenerse en cuenta, como parte de la totalidad dichos rendimientos, la retribución que hubiera percibido de la entidad aportada.

 

ISD: Para aplicar el régimen de empresa familiar no se deben excluir los rendimientos obtenidos por un socio profesional

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2963-20

La DGT analiza si resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del ISD para la adquisición inter vivos de participaciones en una sociedad.

Uno de los tres hijos realiza las funciones de dirección en la sociedad mediante el desempeño del cargo de administrador, percibiendo una retribución por ello. A su vez es socio y administrador de una sociedad profesional unipersonal dedicada a la auditoría y asesoramiento legal y fiscal de la que, en su condición de socio profesional, percibe una retribución calificada como rendimiento de actividades económicas y que representa la mayor parte de su renta.

Recuerda la DGT en su consulta que para el cómputo de la principal fuente de renta se excluirán los rendimientos de actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de la exención, siendo para ello necesario que la actividad se ejerza de forma habitual personal y directa por el sujeto pasivo.

En este caso, entiende la DGT que los servicios profesionales de auditoría y asesoramiento legal y fiscal se prestan a los clientes por cuenta o a través de la sociedad profesional, que es la que dispone de los medios para ello. Por tanto, concluye la consulta, las retribuciones percibidas por el socio profesional por la prestación de servicios profesionales a su sociedad no se corresponden con una actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por el contribuyente, y no se deben excluir a efectos del cálculo de la principal fuente de renta.