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IP. Una sentencia aclara aspectos clave de los requisitos para la exención en Patrimonio de las participaciones en grupos de sociedades

Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares. Sentencia de 3 de marzo de 2022

Se analiza en primer lugar si, para el cumplimiento del requisito relativo al ejercicio de funciones directivas retribuidas (artículo 4.Ocho.Dos.c de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio) en un grupo de empresas, es necesario que las remuneraciones percibidas por el sujeto pasivo sean satisfechas por la sociedad holding o pueden ser abonadas también por las entidades filiales.

El tribunal, pese a que admite la posibilidad de que las remuneraciones sean satisfechas por las entidades filiales, sin entrar a cuestionar si es necesario o no que dicha circunstancia conste en la escritura de constitución o en los estatutos de la matriz y las filiales (como se menciona en las consultas de la Dirección General de Tributos), considera que es necesario demostrar que tales remuneraciones pagadas por las filiales se corresponden con funciones de dirección realizadas en la matriz, por lo que no constando la prueba fehaciente al respecto en el supuesto enjuiciado se desestima el recurso en este punto.

Por el contrario, sí se anulan las sanciones por este concepto, dado que el requisito de constancia en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, que en el acuerdo sancionador se estimó como determinante, no está expresamente contemplado en la norma, sino que procede de la interpretación que resulta de consultas vinculantes que además son posteriores a los hechos enjuiciados.

Por otro lado, se debate en esta sentencia si es posible considerar como activos afectos a la actividad empresarial una serie de inversiones financieras a largo plazo realizadas por la entidad holding, que representan entre el 40% y el 43% del activo total en los periodos comprobados, y que la inspección consideró como no afectos.

El tribunal concluye que la controversia se centra en la valoración de la prueba y que, sobre la base de la actividad probatoria desplegada por el contribuyente (que aportó dictámenes periciales de los que se desprendía la frecuente participación de las filiales en concursos públicos, lo que les obligaba a cumplir con elevados niveles de solvencia como contragarantía de los avales exigidos), queda acreditado que no cabe relacionar dichos activos financieros exclusivamente con la cifra de negocios de la holding, sino también con las necesidades de solvencia de las sociedades participadas. Por ello, dichos activos están afectos de forma real y efectiva a la actividad económica del grupo empresarial, lo que determina la anulación de las liquidaciones y resoluciones sancionadoras impugnadas.

 

IRPF. Existe actividad económica de arrendamiento de inmuebles aunque el trabajador a tiempo completo esté infrautilizado si, atendiendo al volumen de actividad, su contratación es necesaria

Audiencia Nacional. Sentencia de 23 de febrero de 2022

Se discute sobre el concepto de carga de trabajo del empleado contratado vinculado a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a efectos de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y el tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión.

La Audiencia Nacional señala que la ausencia de carga de trabajo no puede ser examinada en abstracto, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, y no ligado a la permanencia o no del trabajador en un determinado centro de trabajo, sino fundamentalmente en función del parque inmobiliario arrendado y el dinamismo que conlleve.

En este punto, se indica que una cosa es que el trabajador contratado a tiempo completo pueda estar infrautilizado y otra muy distinta es que su contratación -atendiendo al volumen de la actividad- no sea necesaria. En el caso analizado, la Inspección rechazó el beneficio fiscal por la ausencia de carga suficiente de trabajo, pero sin aportar hechos suficientes para defender su postura, motivo por el que se anula la resolución recurrida.

Concluye la Audiencia Nacional que, una vez acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para considerar como actividad económica el alquiler de inmuebles, la carga de probar la inexistencia de actividad corresponde a la Administración.

 

IP. El TS se pronunciará sobre la posibilidad de deducir en el IP cuotas correspondientes al IRPF de ejercicios previos o coetáneos derivadas de liquidaciones no firmes por estar recurridas

Tribunal Supremo. Auto de 9 de marzo de 2022

El supuesto concreto que se plantea es si corresponde incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) de 2013 unas deudas de IRPF de los años 2011, 2012 y 2013, surgidas como consecuencia de liquidaciones practicadas por Hacienda tras un proceso de Inspección, liquidadas y notificadas en 2017, pero aún no firmes por estar recurridas.

El tribunal ha admitido el recurso de casación, que tiene como finalidad determinar la posibilidad o no de deducir las deudas del IRPF en la base imponible del IP cuando corresponden a ejercicios previos o coetáneos pero que hayan resultado de liquidaciones posteriores que aún no son firmes por estar recurridas. Habrá que esperar para conocer el desenlace de esta cuestión.

 

ISD. La incidencia de las “ausencias temporales” en la regla de determinación de la normativa autonómica aplicable al ISD

Tribunal Supremo. Sentencia de 3 de mayo de 2022

En el ISD se aplica la normativa de la comunidad autónoma donde el que recibe la donación (donatario) hubiera permanecido un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores a la donación.

En esta sentencia se analizan los conceptos de “permanencia” en el territorio y de “ausencias temporales” para determinar la residencia fiscal en una comunidad autónoma en un supuesto de donación a un estudiante, que estuvo cursando estudios en Madrid desde 2012 hasta 2017, pero que era dependiente económicamente de sus padres que vivían en Burgos. Además, consta como hecho probado que había vivido en cualquier caso más días en Burgos que en Madrid en esos 5 años inmediatos anteriores a la donación.

El tribunal de instancia y el Tribunal Superior de Justicia concluyeron que, a la vista de las pruebas, la residencia del estudiante a efectos del ISD era Burgos, estableciendo que el desplazamiento para sus estudios a Madrid era “ausencia temporal” del domicilio de sus padres y no rompía la convivencia con los padres. Este argumento se apoya en una serie de indicios como el empadronamiento, la dirección en Burgos indicada en la escritura de donación, o la inclusión del mínimo por descendiente por parte de sus padres en sus IRPF, pese a que había otros indicios en contra (como los justificantes de los estudios cursados en Madrid, o que la mayoría de las disposiciones de efectivo en cajeros fueron en Madrid).

El Alto Tribunal recuerda que no puede entrar a valorar la prueba practicada en las instancias inferiores y, dado que consta como hecho pacífico en el expediente que el recurrente permaneció un mayor número de días en Burgos en los 5 años inmediatos anteriores a la donación, resulta ya intrascendente el número de días que en concepto de “ausencia temporal” pudo residir en Madrid.

El concepto de “ausencia temporal” de la residencia habitual se computará para determinar el mayor número de días de permanencia en el territorio de una comunidad autónoma. Sin embargo, en el caso enjuiciado, estando claro dónde pasó más días, el criterio de ausencia temporal y su cómputo carecen de relevancia.

 

ISD. No lesiona el derecho a la igualdad de un contribuyente catalán que en otras CCAA se liquiden cuotas infinítamente inferiores en supuestos de donación similares

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sentencia de 9 de diciembre de 2021

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña considera que no es contrario al principio a la igualdad en aplicación de la ley, previsto en el artículo 14 de la Constitución, el hecho de que situaciones iguales o perfectamente comparables sean gravadas de forma muy distinta a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en función de la comunidad autónoma en la que se produzcan.

Se inadmite el recurso debido a que la Sala considera que no se aporta un término de comparación válido, así como que la desigualdad denunciada hace referencia a la desigualdad en la ley y no a la desigualdad en su aplicación por parte de la Administración. Lo que cuestiona el recurrente es el sistema tributario y, en su caso, la potencial infracción del artículo 31 de la Constitución, pero no se imputa a la Administración una actuación que haya supuesto un trato desigual en la aplicación de la ley del impuesto de unos contribuyentes respecto de otros.

El término de comparación, para que fuera válido, se tendría que referir a otras resoluciones de la Administración que, en casos sustancialmente iguales, hubiesen resuelto de forma distinta, pero no a la circunstancia de que en otra comunidad autónoma la norma prevea una bonificación del 99% a efectos del ISD.

Los reproches a los límites al ejercicio del poder legislativo, las obligaciones de coordinación y la necesidad de justificar razonablemente las modificaciones legislativas, o de garantizar la igualdad, mediante la fijación de unas comunes condiciones básicas, en tanto no corresponden a la Agencia Tributaria, carecen asimismo de fundamento para sustentar la infracción del artículo 14 de la Constitución.

 

IP. La consideración de un bien como improductivo a efectos del límite conjunto de cuotas del IP e IRPF depende de su destino actual y concreto, no de su destino potencial

TEAR de Islas Baleares. Resolución de 27 de abril de 2022

La resolución considera que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo no exenta en IP, los vehículos, joyas, pieles de carácter santuario, embarcaciones y aeronaves no son susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF, por lo que son considerados bienes improductivos a efectos del límite conjunto de las cuotas íntegras del IP y el IRPF, regulado en el artículo 31 de la LIP.

De este modo, el TEAR de Baleares asume el criterio sentado en la sentencia del Tribunal Supremo 1346/2011, de 16 de marzo de 2011, considerando que el destino de los bienes a tener en cuenta a efectos de su consideración como productivos o improductivos es el actual y concreto que tengan dentro del patrimonio del sujeto pasivo y no el destino potencial o indefinido que pueda corresponderles según su naturaleza.

Respecto a la aplicación del límite conjunto de cuotas del IP y el IRPF, se aclara que es posible que se supere el límite del 60%, pero solamente en esa parte del IP que se corresponde con los bienes improductivos.

 

ISD. La reducción por donación de empresa familiar requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección por parte del sujeto pasivo o alguna de las personas de su grupo de parentesco, recayendo la carga de la prueba en el contribuyente

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 9 de febrero de 2022

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que no concurren los requisitos necesarios para aplicar la reducción del 95% por transmisión de empresa familiar a la donación de unas participaciones en un supuesto en el que ni el sujeto pasivo ni ninguna de las personas de su grupo de parentesco ejercían efectivamente funciones de dirección en la entidad ni percibían por ello una remuneración de más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En concreto solamente un miembro del grupo familiar percibía remuneraciones de la entidad, pero no suponían el 50% de sus ingresos ni hay constancia de que ejerciera funciones de dirección.

Señala el tribunal que el ejercicio de funciones directivas incluye la facultad de tomar decisiones primordiales sobre la empresa y de vincular con los actos propios a la sociedad frente a terceros en ejercicio de un poder de representación que se extiende a toda la actividad comprendida en el objeto social. Considera la Sala que estas facultades, que además arrastran como contrapartida unos especiales deberes con la entidad, únicamente son apreciables en quienes ostentan legalmente la condición de administrador social, sea cual sea su concreta denominación, pero no se extienden a otros apoderados o empleados de la empresa por más decisiva que sea en la práctica su colaboración.

Y concluye la Sala que es imprescindible la acreditación del ejercicio de dichas funciones directivas, y la inactividad probatoria en relación con un requisito básico para que opere la ventaja fiscal no puede excusarse mediante una interpretación amplia o flexible del beneficio fiscal pretendido. Todo ello conlleva la desestimación del recurso.

 

ISD. Las parejas de hecho inscritas en cualquier registro administrativo de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid tienen derecho a aplicar los incentivos fiscales

Tribunal Constitucional. Sentencia de 21 de marzo de 2022

Se discute si una pareja de hecho inscrita en un registro local de parejas de hecho tiene derecho a aplicar, en las mismas condiciones que las parejas de hecho inscritas en el Registro autonómico de parejas de hecho de la Comunidad de Madrid, creado por la Ley 11/2011, la bonificación fiscal por la donación de parte de un inmueble que constituye su residencia habitual.

El Tribunal Constitucional concluye que la igualdad ante la ley exige que las parejas de hecho inscritas en cualquier registro público puedan aplicar dicha bonificación, siempre y cuando la inscripción quede condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales establecidos en la mencionada Ley 11/2011.

La restricción del disfrute de esta bonificación en función del registro administrativo de que se trate supondría un formalismo excesivo, así como una vulneración del derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva.

 

Consultas de la DGT

IP. El arrendamiento de inmuebles se considera actividad económica si la persona contratada se dedica, en exclusiva, a la gestión de esta actividad

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0100-22, de 21 de enero de 2022

En este caso, una sociedad realiza una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles propios. Además, se plantea iniciar dos nuevas actividades: (i) la gestión del arrendamiento de viviendas propiedad de terceros, y (ii), el arrendamiento de viviendas a inversores para su posterior subarrendamiento a terceros.

Actualmente, la sociedad cuenta con dos personas contratadas, con contrato laboral y a jornada completa. Una de estas personas se dedicará a la gestión de las nuevas actividades. La otra persona se mantendrá afecta a la actividad de arrendamiento de inmuebles propios, si bien, puntualmente, puede colaborar en la realización de las nuevas actividades.

Según la Dirección General de Tributos (DGT), para que el arrendamiento de inmuebles propios tenga la consideración de actividad económica es necesario contar con una persona, contratada con contrato laboral y a jornada completa, que se dedique, en exclusiva, a la gestión de esta actividad.

Así, de acuerdo con esta consulta, si la persona contratada para la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles propios dedica parte de su jornada a la gestión de las nuevas actividades, ello supondrá que la actividad de arrendamiento de inmuebles propios no cumplirá los requisitos para considerarse actividad económica.

 

ISD. En una donación de oficina de farmacia, no es obstáculo para aplicar el régimen de empresa familiar que, tras la donación, el donante adquiera una nueva

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0108-22, de 24 de enero de 2022

En este caso, la consultante, de 66 años de edad, es titular de una oficina de farmacia que va a transmitir a sus hijos mediante: (i) la donación de un 50%, y (ii), la venta del otro 50%. La consultante pretende aplicar el régimen de empresa familiar a la donación.

Una vez efectuada la transmisión a sus hijos, la consultante va a adquirir una nueva oficina de farmacia.

Se consulta sobre la posibilidad de que a la donación del 50% de la oficina de farmacia se le pueda aplicar el régimen de empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), y el criterio establecido por la DGT es el siguiente:

1. El hecho de que un 50% de la oficina de farmacia se transmita a los donatarios de forma onerosa, no imposibilita la aplicación del régimen de empresa familiar a la donación.
2. Siempre que la consultante deje de realizar funciones de dirección en la oficina donada, el hecho de que tras la donación adquiera una nueva oficina de farmacia no es obstáculo para poder aplicar el régimen de empresa familiar a la donación.

 

IP. Los ‘utility tokens’ de una plataforma de activos virtuales no se consideran cesión de capitales propios, ni participaciones en la entidad emisora, y se deben valorar por su valor de mercado

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2834-21, de 16 de noviembre de 2021

El consultante va a acudir a una emisión de tokens de una plataforma de negociación de activos virtuales. La tenencia de estos activos virtuales puede ofrecerle determinadas ventajas en la operativa de la plataforma de la entidad emisora al contratar determinados servicios, o cuando realice determinadas operaciones. No obstante, según la DGT, del escrito de consulta se desprende que los tokens no otorgarán al adquirente un derecho a participar en el patrimonio neto de la entidad emisora, ni tampoco en sus resultados económicos o en los resultados de su liquidación.

Con estos antecedentes, la DGT concluye que estos activos no constituyen la participación en los fondos propios de su entidad emisora, ni tampoco una cesión a terceros de capitales propios.

Así, según la consulta, estos tokens no se corresponden con ninguna de las categorías de valores a las que se refieren los artículos 13 a 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio -IP- (valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, y valores representativos de la participación en fondos propios) y, por tanto, se deben valorar conforme al artículo 24 de la Ley del IP (demás bienes y derechos de contenido económico) por su precio de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

 

IP. El requisito de realizar funciones directivas en una entidad, para aplicar el régimen de empresa familiar, no se entiende cumplido con la mera pertenencia a su consejo de administración

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2945-21, de 19 de noviembre de 2021

El consultante posee una participación del 98,24% en la sociedad A. Esta sociedad, a su vez, participa en un 42,97% en la sociedad B. El consultante, además, participa directamente en la sociedad B con un 3,21%.

Adicionalmente, el consultante es: (i) administrador único de A, y (ii), consejero delegado de B; en este último caso, actuando como representante persona física de la sociedad A.

Con estos antecedentes, la DGT concluye que a las participaciones que la consultante tiene en la sociedad B (3,21%) no les es aplicable el régimen de empresa familiar, pues no tiene en dicha entidad una participación de, al menos, el 5%. Para alcanzar este porcentaje de participación, según la consulta, no se puede computar la participación indirecta que el consultante tiene en la entidad B, a través de su participación directa en la sociedad A.

Con independencia de lo anterior, la DGT también concluye que, para entender cumplido el requisito de realizar funciones directivas, no es suficiente la pertenencia al consejo de administración de la entidad participada, sino que es necesario el ejercicio efectivo de funciones de dirección en dicha entidad.

 

IP. No son deducibles las presuntas obligaciones tributarias que se derivan de las plusvalías tácitas de los bienes integrantes del patrimonio

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V3168-21, de 22 de diciembre de 2021

En esta consulta, la DGT establece que las deudas u obligaciones personales de las que deba responder un sujeto pasivo del IP solo serán deducibles en este impuesto si están debidamente justificadas. Además, estas deudas se valorarán según su valor nominal.

Así, las obligaciones tributarias derivadas de las posibles plusvalías tácitas que tengan los bienes de un sujeto pasivo del IP no son deducibles en este impuesto porque: (i) no están debidamente justificadas, (ii) no se trata de deudas de las que el consultante deba responder en el momento del devengo del IP y (iii) ni si siquiera es seguro que llegue a producirse una obligación tributaria por estas plusvalías, pues ello requerirá, en primer lugar, una enajenación del bien en la que se pongan de manifiesto las citadas plusvalías.

 

IP. La vivienda habitual se considera bien “productivo” a efectos del cálculo del límite IRPF-IP

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0875-22, de 25 de abril de 2022

En este caso, se analiza si la parte de la cuota del IP que se corresponde con el importe no exento de la vivienda habitual es susceptible de quedar reducida por aplicación del límite IRPF-IP. Para ello, es necesario que la vivienda habitual tenga la consideración de bien “productivo” a efectos del IP.

De acuerdo con lo establecido por la DGT en esta consulta, los inmuebles son elementos patrimoniales que, por su naturaleza, son susceptibles de generar rendimientos y, por lo tanto, tienen la consideración de bienes “productivos”.

En el caso concreto de la vivienda habitual, el hecho de que la Ley del IRPF excluya a este bien de la generación de rentas inmobiliarias imputadas, no supone que deje de tener la consideración de bien productivo. Por lo tanto, la parte de la cuota del IP que se corresponda con el importe no exento de la vivienda habitual es susceptible de reducirse por la aplicación del límite IRPF-IP.

 

IP. Para aplicar el régimen de empresa familiar, los medios que utilice una sociedad filial para la dirección y gestión de sus participaciones deben ser propios; no cabe utilizar los medios de otras sociedades del grupo

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2969-21, de 23 de noviembre de 2021

A los efectos de aplicar el régimen de empresa familiar, la Ley del IP establece que no tendrán la consideración de valores (i.e. activos no afectos) las participaciones que una sociedad holding tenga en una entidad filial, siempre que, entre otros requisitos: (i) las participaciones en la entidad filial otorguen a la sociedad holding, al menos, el 5% de los derechos de voto, y (ii), la sociedad holding posea la participación en la entidad filial con la intención de dirigirla y gestionarla, siempre que para ello cuente con los medios personales y materiales necesarios.

En este sentido, la DGT entiende como suficiente que la entidad holding cuente medios, aunque sean mínimos, para ocuparse de la gestión de la participación en la filial, si bien, concreta la consulta, esa gestión no implica, en sí misma, el desarrollo de una actividad económica.

Además, matiza de nuevo la consulta, la valoración de la suficiencia de estos medios es una cuestión fáctica, que le corresponde valorar al órgano gestor del impuesto.

Por último, la DGT requiere en esta consulta que los medios que las sociedades filiales cuenten para la dirección y gestión de su participación en otras sociedades sean propios, sin que sea posible que dichas funciones sean realizadas por la sociedad holding o por cualquier otra del grupo. Es decir, no cabe que la ordenación de los medios para dirigir y gestionar la participación en filiales las realice una sociedad del grupo distinta de la propietaria de las sociedades participadas.