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ISD: En el cómputo del ajuar doméstico no deben incluirse los activos susceptibles de producir renta, los bienes afectos a actividades, el dinero o los valores mobiliarios

Tribunal Supremo. Sentencias de 10 de marzo y 19 de mayo de 2020.

El Tribunal Supremo delimita en sus sentencias la interpretación que debe realizarse del concepto de ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Esta norma establece una presunción que fija el valor del ajuar doméstico en el 3% del importe del caudal relicto del causante salvo que los sujetos pasivos: (i) le asignen un valor superior, o (ii) puedan probar fehacientemente su inexistencia o un valor inferior.

En su sentencia, el tribunal considera que el concepto de ajuar doméstico recogido en la Ley del ISD sólo debe comprender aquellos bienes que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

Así, concluye el tribunal, no deben integrar este concepto de ajuar doméstico los bienes susceptibles de producir renta, los afectos a actividades profesionales o económicas y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios.

Además, el contribuyente no debe realizar prueba alguna sobre esta cuestión, dado que estos bienes en ningún caso podrían integrarse en el concepto de ajuar doméstico a estos efectos y, por lo tanto, no deben incluirse en la base de cálculo del 3%.

 

Régimen de sociedades patrimoniales - IS: En una estructura matriz-filial, que algunos socios participen en los órganos de gobierno de ambas compañías no supone que la matriz cuente con medios materiales y personales suficientes para la gestión de la sociedad participada

Audiencia Nacional. Sentencia de 23 de octubre de 2019.

La Audiencia Nacional analiza si a una entidad holding que participa en diversas filiales le puede ser de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

En la liquidación recurrida, la Administración Tributaria consideró que el mero hecho de que determinados socios de la entidad holding participaran en sus órganos de gobierno y también en los de su filial era suficiente para considerar que la sociedad holding contaba con medios materiales y personales para gestionar su sociedad participada.

Aplicando este criterio, la Administración resolvió que a la sociedad holding no le era de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales.

La Audiencia Nacional concluye que, para considerar que en la entidad Holding existían medios suficientes para la gestión de la sociedad filial, hubiera sido necesario acreditar la verdadera gestión de la participada por los consejeros procedentes de la sociedad matriz. Ante la ausencia de prueba, la sentencia considera procedente la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades a la entidad holding.

 

ISD: Los activos financieros de una entidad que no sean necesarios para cubrir el pasivo corriente, o los préstamos concedidos a otra entidad, participada por los mismos socios y administradores, no están afectos a la actividad económica

Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sentencia de 6 de febrero de 2020.

El tribunal analiza si determinados activos financieros pueden considerarse activos afectos para aplicar la reducción de empresa familiar en la transmisión de la participación en una entidad a través de una donación.

Los activos financieros analizados son: inversiones a corto plazo, en particular, participaciones en fondos de inversión; e inversiones a largo plazo, en particular, participaciones en fondos de inversión, acciones cotizadas, depósitos, créditos al personal y participaciones en fondos de capital riesgo.

De acuerdo con lo recogido en la sentencia, el recurrente argumentó que la empresa utilizaba los recursos de tesorería para garantizar operaciones de financiación imprescindibles en el desarrollo de su modelo de negocio, que requieren una gran solvencia, así como para realizar operaciones estratégicas dentro del mercado. Para ello, aportó un informe pericial firmado por un economista.

De acuerdo con la sentencia, la administración tributaria sí consideró el saldo de tesorería de la compañía como activo afecto. A esta conclusión llegó la administración dado que la tesorería no superaba el saldo del pasivo corriente de la compañía.

El tribunal considera que, partiendo de esta base, el contribuyente debió demostrar que tanto la tesorería como el resto de activos líquidos de la sociedad no eran suficientes para hacer frente al pasivo corriente. Ello hubiera implicado que también el resto de inversiones financieras a corto y a largo plazo fueran necesarias para atender a los compromisos de pago de la empresa y, por lo tanto, que tuvieran la consideración de activos afectos.

Concluye la sentencia que, al no haberse probado tal circunstancia, ni tampoco que las inversiones financieras estuvieran avaladas por un plan de negocio en el que se determinase su destino, no puede considerarse que dichos activos financieros estén afectos a la actividad de la compañía.

Por otro lado, el tribunal añade en su sentencia que: (i) los préstamos al personal no constituyen activos afectos, ni siquiera bajo el argumento de que el préstamo pueda contribuir a la fidelización del empleado, y (ii) el préstamo concedido a una sociedad en la que coinciden los mismos socios y administradores no está afecto, en la medida en que la sociedad prestamista no participa en el capital de la sociedad prestataria.

 

El requerimiento al heredero que posteriormente renuncia a la herencia interrumpe el plazo de prescripción para liquidar el ISD por los beneficiarios de la renuncia

Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sentencia de 22 de enero de 2020.

Ante un fallecimiento en el año 2011, el designado heredero no liquidó el ISD correspondiente a la herencia en el plazo voluntario.

El 7 de octubre de 2015, antes del fin del plazo de prescripción, la administración comunicó al heredero un requerimiento para la presentación de la declaración-liquidación del ISD.

Dos días después de recibir el requerimiento de la administración, el heredero renunció a la herencia, convirtiéndose sus descendientes en los nuevos beneficiarios. Los descendientes tampoco presentaron la liquidación del ISD por la herencia, considerando que el plazo de prescripción de cuatro años para la presentación del impuesto debía computarse desde el fin del plazo voluntario de declaración de 6 meses tras el fallecimiento del causante, en 2011.

Un año más tarde, en diciembre de 2016, la administración tributaria notificó a los descendientes del heredero un requerimiento para la presentación del ISD. Con posterioridad, los descendientes presentaron la liquidación del impuesto, y la administración inició un expediente sancionador cuya procedencia es lo que se analiza en esta sentencia.

El tribunal superior de justicia considera que la notificación que realizó la administración al heredero, antes del fin del plazo de prescripción para que presentara su liquidación, interrumpió también el plazo de prescripción para que los beneficiarios de la renuncia liquidaran el impuesto. Por lo tanto, concluye la sentencia, es procedente la liquidación del ISD que presentaron los beneficiarios tras recibir su requerimiento.

En lo que respecta a la sanción impuesta a los descendientes del heredero, el tribunal considera que no es procedente, ya que realizaron una interpretación razonable de la norma al considerar que  el requerimiento recibido por el heredero interrumpió el plazo de prescripción para liquidar el impuesto.

 

ISD: Las inversiones financieras destinadas a materializar excesos puntuales de tesorería pueden considerarse elementos afectos a una actividad económica

Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sentencia de 10 de diciembre de 2019.

Se analiza si determinadas inversiones financieras pueden considerarse activos afectos a la actividad de una sociedad, a los efectos de la aplicación del régimen de empresa familiar a una donación de participaciones.

Inicialmente, la administración consideró que el contribuyente no había acreditado la afectación de las inversiones financieras.

Posteriormente, el Tribunal Económico Administrativo de Aragón y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) apreciaron que en las pruebas aportadas por el contribuyente existían indicios de que las inversiones financieras respondían a las necesidades derivadas de la actividad mercantil de la sociedad, al materializar excesos puntuales de tesorería, y las calificaron como activos afectos.

Para acreditar el carácter puntual de las inversiones financieras, el contribuyente aportó una comparación del saldo de las cuentas donde se encontraban contabilizadas las inversiones y la tesorería en el ejercicio del fallecimiento con el saldo de las mismas cuentas en los ejercicios anteriores.

El Tribunal Superior de Justicia de Aragón, igual que hizo el TEAC, considera que las pruebas aportadas acreditan que las inversiones financieras podían constituir elementos afectos a la actividad económica, en la medida en que son el resultado de una actuación puntual en la gestión financiera motivada por un exceso transitorio de tesorería.

Además, en su conclusión destaca el tribunal que la Inspección no aportó ninguna prueba para apoyar su argumento de que las inversiones financieras eran totalmente ajenas a la actividad de la empresa. 

 

El heredero no puede rectificar la liquidación del ISD disminuyendo el valor declarado cuando los pagarés que integran el caudal relicto resultan parcialmente incobrables

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sentencia de 21 de noviembre de 2019.

En este caso se incluyó en el caudal relicto de un causante el importe pendiente de cobro frente a una sociedad, que se encontraba formalizado en 6 pagarés.

Con posterioridad a la liquidación del ISD presentada por los herederos, la sociedad deudora se declaró en concurso de acreedores, por lo que parte de los pagarés que integraban el caudal relicto devinieron incobrables.

Considera el tribunal que en el momento en el que se devengó el ISD, es decir, en el momento del fallecimiento, el causante tenía un derecho de crédito con la entidad que posteriormente se declaró en concurso.

Así, continúa el tribunal, el valor de dicho derecho de crédito a efectos del ISD es su valor real, es decir, el actual y existente en el momento de devengo del impuesto, y no el “hipotético, eventual o futuro”, sin que la dificultad en el cobro del crédito desvirtúe el enriquecimiento de los herederos.

Por todo ello, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña resuelve que no procede la rectificación de la liquidación del ISD presentada por los herederos ni la devolución de ingresos indebidos que solicitaron tras el concurso de la entidad deudora.

 

ISD: Los inmuebles cedidos a los socios para su uso personal no pueden considerarse afectos a la actividad económica de arrendamiento, aunque la cesión se realice a precio de mercado

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sentencia de 10 de octubre de 2019.

El tribunal analiza en esta sentencia si los inmuebles cedidos para el uso personal y exclusivo de los socios se pueden considerar elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de una sociedad, a los efectos de aplicar el régimen de empresa familiar en una adquisición mortis causa.

Los inmuebles sobre los que se analiza la afectación son la vivienda habitual de uno de los socios, y una vivienda y una plaza de aparcamiento utilizada por otro socio.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) recurrida consideró que los inmuebles utilizados por los socios sí podían considerarse afectos, siempre que la sociedad propietaria se los cediera en uso a precio de mercado.

De acuerdo con el TEARC, esta es la interpretación que se desprende del artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos para aplicar el régimen de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña anula la resolución del TEARC recurrida, y considera que la interpretación correcta de dicho artículo supone:

1. que nunca se considerarán elementos afectos a la actividad los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo, o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco; y
2. que tampoco pueden considerarse elementos afectos los cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas. A estos efectos, se entiende por personas o entidades vinculadas las determinadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

 

IP: No están afectas las participaciones adquiridas por las entidades de capital-riesgo en los tres años posteriores a su inscripción en la CNMV, dado que no se entienden poseídas para dar cumplimiento a una obligación legal o reglamentaria

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0322-20, de 11 de febrero de 2020.

La DGT analiza un caso en el que el consultante donó a sus tres hijos la nuda propiedad del 100% de las participaciones en una sociedad holding, cuya actividad era la gestión y administración de valores representativos de participaciones en otras entidades. Posteriormente, la holding pretende trasmitir su participación en otra entidad y reinvertir el importe obtenido por la transmisión, entre otras, en una sociedad de capital-riesgo.

Los aspectos más relevantes sobre los que se pronuncia la DGT son los siguientes:

• Los valores incluidos en el coeficiente obligatorio de inversión de la entidad de capital-riesgo participada no computan como valores a efectos de la exención de empresa familiar en el IP, en la medida en que se adquieren para cumplir con obligaciones legales. Sin embargo, para que en esta entidad no computen como valores el resto de participaciones en las que invierta que no formen parte del coeficiente obligatorio de inversión, deberán cumplir los requisitos de participación de al menos el 5% y de que se mantengan con el fin de dirigirlas y gestionarlas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
            
  No obstante, el artículo 17 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, prevé que las entidades de capital-riesgo no tienen que cumplir el requisito del coeficiente obligatorio de inversión durante los tres primeros años a partir de su inscripción en el correspondiente registro de la CNMV.
                 
  Conforme a ello, entiende la DGT que durante los tres primeros años de una sociedad de capital-riesgo las participaciones de las que sea titular no se entenderán poseídas para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias y, si no cumplen el requisito indicado de participación mínima del 5% mantenida para dirigir y gestionar la participación con la correspondiente organización de medios materiales y personales, deberán computarse como valores.
• En relación con la aplicación del régimen de empresa familiar en donaciones, se aclara que para cumplir el requisito de mantenimiento durante diez años de la exención en el IP basta que durante ese período mínimo se mantenga el derecho a la exención, con independencia de cuál sea el porcentaje de participación. De acuerdo con la consulta, este derecho a la exención deberá producirse en cada uno de los devengos del IP que se produzcan dentro del plazo de los diez años siguientes a la escritura pública de donación.

 

IP: La persona del grupo de parentesco que realiza funciones directivas puede simultanear la condición de persona contratada para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0581-20, de 21 de febrero de 2020.

Los consultantes, un matrimonio y sus tres hijos, son titulares de una entidad holding que es propietaria de la totalidad de las participaciones en una sociedad filial dedicada a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria. Además, la entidad holding realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles y de construcción y promoción de edificaciones y terrenos.

Se plantean diversas cuestiones, entre ellos la aplicación del régimen de empresa familiar tanto en el IP como en el ISD.

En relación con el IP, entre otras cuestiones, la DGT establece que no afectaría a la exención el hecho de que una misma persona dentro del grupo de parentesco desempeñase funciones directivas en la sociedad holding y, de forma simultánea, fuera la persona contratada a jornada completa y con relación laboral para la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Respecto a las cuestiones sobre la aplicación de la reducción de empresa familiar para la adquisición inter vivos de participaciones en el ISD, la DGT, entre otras cuestiones, se pronuncia sobre el balance a utilizar para determinar la aplicación del régimen de empresa familiar.

Así, determina que el balance de la sociedad que debe ser considerado para determinar si se tiene derecho a la exención en el IP, y por tanto derecho a la reducción en ISD, es el último balance aprobado dentro del plazo legal para la autoliquidación del IP.

 

ISD: En la donación de la nuda propiedad de cuentas bancarias con reserva de usufructo por el donante, el valor de la nuda propiedad se calcula por la diferencia entre el saldo de las cuentas y el valor del usufructo

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0428-20, de 24 de febrero de 2020.

Los padres de los consultantes están casados en régimen económico matrimonial de gananciales y tienen la intención de donar a sus hijos la nuda propiedad del saldo de varias cuentas bancarias, reservándose el derecho de usufructo vitalicio.

De acuerdo con lo previsto en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, la DGT recuerda que al donarse bienes gananciales cada donatario recibirá dos donaciones diferenciadas: una de su padre por la mitad de los bienes y otra de su madre por la otra mitad. Por cada donación los donatarios deberán declarar el valor de la nuda propiedad correspondiente.

Según la DGT, el valor de la nuda propiedad de las cuentas que declararán los donantes en cada liquidación se calculará por la diferencia entre el saldo de las cuentas y el valor del usufructo vitalicio que se reservan los padres. El valor del usufructo se determinará en función de la edad de cada uno de los donantes en el momento de la donación.

La cuota tributaria de las liquidaciones se determinará aplicando a la base imponible el tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes recibidos en cada donación.

En el momento de extinción del usufructo por fallecimiento, la consulta resuelve que los donatarios practicarán la correspondiente liquidación del ISD, en la que se aplicará la normativa vigente en el momento de donación de la nuda propiedad.

 

La carga modal establecida en la adquisición de un inmueble a través de un legado no disminuye el valor del bien en el ISD, al tratarse de una obligación personal del legatario

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V3471-19, de 18 de diciembre de 2019.

La hermana del consultante quiere otorgar testamento estableciendo un legado en favor del consultante del pleno dominio de una vivienda con una carga modal consistente en que, si la vivienda se vende, el importe sea repartido por partes iguales a los cinco herederos (el consultante y cuatro hermanos más).

La DGT establece que la liquidación del ISD por el legado del inmueble deberá realizarse por su valor real en el momento de su adquisición, es decir, el momento del fallecimiento de la causante, sin que exista la posibilidad de disminuir dicho valor por la carga modal existente, al ser una obligación personal del legatario.

 

ISD: Las participaciones en una entidad adquiridas ‘mortis causa’ se valoran a fecha de fallecimiento aun cuando la herencia entre en concurso antes de liquidar el impuesto

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V3345-19, 5 de diciembre de 2019.

La consultante tiene la condición de heredera de las participaciones sociales de una sociedad limitada, solicitando la prórroga en periodo voluntario para la liquidación del ISD. Después de la solicitud y antes de que se acabara la prórroga, la herencia ha entrado en concurso (juicio universal) como consecuencia de la reclamación de un acreedor, por lo que está suspendido el plazo voluntario de liquidación.

La consultante pregunta si la valoración de las participaciones sociales efectuada por el administrador concursal en la fase de liquidación del concurso es el valor real que se debe considerar a efectos de liquidar el ISD.

La DGT resuelve que, en la adquisición mortis causa, el valor real de las participaciones deberá ir referido a la fecha de devengo del impuesto (fallecimiento del causante).

 

En la donación de la nuda propiedad de un fondo de inversión con reserva de usufructo vitalicio y facultad de disposición por el donante, son aplicables las reglas de tributación en el ISD previstas para el desmembramiento de la propiedad

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V0431-20, de 24 de febrero de 2020.

En este caso, los padres de los consultantes tienen la intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose ellos el usufructo vitalicio así como la facultad de disponer conforme el artículo 639 del Código Civil.

La DGT establece en su consulta que la forma de liquidar estas donaciones en las que se reserva el usufructo y la facultad de disposición por parte del donante ha sido ya reiterada en diversas consultas (V0366-17 y V3069-17, por todas). Conforme a este criterio son aplicables a esta liquidación las reglas de tributación previstas para los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de la reserva del poder de disposición por parte del usufructuario.

En este supuesto, la consulta concluye que la reserva de la facultad de disponer del artículo 630 del Código Civil tiene la consideración de condición resolutoria y, de acuerdo con la normativa del ISD, en caso de cumplirse la condición procedería la devolución del impuesto satisfecho por la donación, siempre que no se incurra en conflicto de la aplicación de la norma tributaria.

La consulta aclara que el plazo para solicitar la devolución se contará desde que tenga lugar la resolución y no desde que se hubiera autoliquidado la donación en que se hubiera establecido la reserva de disposición. Además, remitiéndose a lo establecido en la consulta V2325-08, entre otras, concluye la DGT que todo ello se aplicará “sin perjuicio de que se considere que se ha disfrutado del bien donado a título de usuario, usufructuario o de otra forma, valorándose tales circunstancias a efectos del impuesto y de la posible devolución”.