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El periodo de cómputo de la principal fuente de renta en caso de fallecimiento puede modificarse en casos excepcionales

Tribunal Supremo. Sentencia de 8 de abril de 2019

En esta sentencia, el Tribunal Supremo (TS) analiza qué año debe tomarse en consideración para comprobar si la retribución percibida de una explotación agrícola por el causante constituía su principal fuente de renta, a efectos de la aplicación del régimen de empresa familiar en el ISD.

El Tribunal Supremo sostiene que, en principio, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, el periodo a considerar, conforme a su Sentencia de 16 de diciembre de 2013, es el transcurrido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento.

Sin embargo, entiende el Tribunal que este criterio general fijado no implica que no pueda, y de hecho, deba, ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia (y ante la falta de previsión legal) siempre que concurran circunstancias excepcionales.

Así, el Tribunal Supremo determina que, excepcionalmente, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos de la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante cuando concurren, como en el caso analizado, circunstancias tales como: i) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año; y, ii) que se haya acreditado suficientemente que en ejercicios anteriores esa actividad económica fuera la principal fuente de renta del causante.

 

En el cómputo de la principal fuente de renta se excluyen los rendimientos de otras actividades empresariales, pero no los rendimientos de actividades profesionales

Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias. Sentencia de 28 de enero de 2019

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Asturias analiza un supuesto en el que el causante percibía remuneración por i) la realización de una actividad profesional, como abogado; y ii), por su pertenencia y asistencia a las reuniones del consejo de administración de una sociedad de la que era accionista. Los ingresos percibidos por el causante por su actividad profesional eran superiores a los percibidos por sus funciones en el Consejo de Administración.

En este caso, el Tribunal considera acreditado el ejercicio de funciones de dirección, pero entiende que la retribución percibida por ello no constituye la principal fuente de renta del causante.

El argumento utilizado por la sentencia se basa en la estricta interpretación del tenor literal del artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Este artículo establece que la retribución por las funciones de dirección no puede representar menos del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, excluidos los de otras actividades empresariales a las que resulte de aplicación la exención de empresa familiar del IP. No obstante, argumenta la sentencia, nada dice sobre la exclusión de los rendimientos de actividades profesionales en este cómputo.

 

Cuando la minoración del valor de las acciones responde a la voluntad interna del contribuyente se entiende incumplido el requisito de mantenimiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 24 de enero de 2019

El TSJ de Madrid aborda un supuesto en el que la codemandada adquirió mortis causa participaciones en una sociedad que poseía una elevada participación indirecta en una sociedad cotizada. Tras esta adquisición, el valor de cotización de la sociedad se redujo sustancialmente, lo que, a su vez, implicó la disminución del valor de las participaciones adquiridas por la codemandada.

Con posterioridad, la codemandada aportó las participaciones heredadas a una sociedad de reciente creación, lo que conllevó poner de manifiesto una minusvalía en su IRPF (procedente en última instancia de la sociedad cotizada), que compensó con ganancias procedentes de otros activos.

Según la sentencia, la sociedad beneficiaria de la aportación no realizaba ninguna actividad económica, sólo poseía las participaciones aportadas, y sus administradores no percibían remuneración por su cargo.

Por tanto, concluye el tribunal, la entidad beneficiaria de las participaciones heredadas, por la proximidad temporal en su creación y su nula actividad, nació con la finalidad instrumental de ser mera receptora de las participaciones para facilitar su posterior transmisión y, a la vez, para materializar pérdidas en el IRPF. En consecuencia, la materialización de la pérdida de valor de las participaciones responde a la voluntad de la codemandada y supone el incumplimiento del requisito de mantenimiento de su valor y la inaplicación del régimen de empresa familiar.

 

La incapacidad permanente impide la necesaria implicación personal para aplicar la reducción de empresa familiar a la transmisión ‘mortis causa’ de una empresa individual

Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares. Sentencia de 9 de enero de 2019

El TSJ de las Islas Baleares analiza si en una transmisión sucesoria de un negocio de arrendamiento de inmuebles se cumple el requisito de ejercicio de la actividad empresarial de modo habitual, personal y directo por parte del causante, al que se había concedido la incapacidad permanente en grado de invalidez absoluta.

A tales efectos, el tribunal considera que la declaración de incapacidad permanente no excluye por sí misma el ejercicio de la actividad económica pero sí incide en la necesaria implicación personal, habitual y directa.  Así, no considera determinante por sí sola la delegación o el apoderamiento para la suscripción de contratos o documentación administrativa, pero entiende que constituye un indicio. Además, valora que el núcleo de la gestión de la actividad se realizaba por medio de los servicios de una administración de fincas, que se encargaba de verificar los cobros de las rentas, de concertar los alquileres y de suscribir los contratos de alquiler en nombre del causante, de forma que este último sólo acudía una vez al mes a las oficinas de dicha administración de fincas para tratar los asuntos pendientes cuando su enfermedad no se lo impedía.

La Sala, valorando conjuntamente todos los indicios del caso, entiende probado que la implicación del causante no era lo directa, personal y habitual que exige la norma, sino más bien puntual y periódica, por lo que no resulta de aplicación la reducción de empresa familiar en el ISD.

 

ISD: La rectificación de la liquidación del IRPF realizada por los herederos es válida para acreditar cumplido el requisito de la principal fuente de renta

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 27 de noviembre de 2018

Una heredera solicita la rectificación de la declaración del IRPF del causante correspondiente al ejercicio del fallecimiento. El objetivo de la solicitud es rectificar los rendimientos del trabajo imputados al causante por una sociedad familiar en la que participaba, subsanando un error que no permitía a los herederos aplicar el régimen de empresa familiar en el ISD, al no cumplirse el requisito de la principal fuente de renta.

El TSJ de Madrid acepta la rectificación del IRPF efectuada con posterioridad al inicio de la comprobación del ISD por parte de la administración puesto que, al tratarse de un supuesto de rectificación y no de autoliquidación complementaria, la AEAT ha podido investigar y comprobar la justificación y procedencia de la rectificación. De hecho, la ha resuelto favorablemente.

 

IS: Iniciada la promoción, todos los terrenos que figuren contabilizados como existencias deben considerarse afectos a la actividad de promoción inmobiliaria

Audiencia Nacional. Sentencia de 31 de octubre de 2018

La AN analiza un caso en el que se discute la calificación de una sociedad como patrimonial a los efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS). Esta sociedad se dedicaba efectivamente a la promoción inmobiliaria según considera probado el tribunal.

La controversia se centra en la consideración o no como activos afectos a esta actividad de los terrenos propiedad de la compañía (en su mayoría ya urbanizados antes de ser comprados) que se encuentran contabilizados como existencias, pero sobre los que no se ha iniciado la actividad de promoción.

En este supuesto, la Audiencia Nacional, en línea con lo sostenido por la inspección, concluye, sobre la base de un criterio contable, que la calificación como activo afecto del terreno sobre el que se realizó la actividad de promoción inmobiliaria debe extenderse a todos los demás inmuebles de la compañía contabilizados como existencias. Ello es así, argumenta la sentencia, dado que si se encontraban contabilizados como existencias se entiende que estaban destinados a transformarse en liquidez a través de su venta como actividad ordinaria de la empresa.

 

La conmutación del usufructo por bienes del caudal relicto en una sucesión testada tributa por ITPAJD como un negocio jurídico independiente de la aceptación de la herencia

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sentencia de 11 de octubre de 2018

En el supuesto de autos considera la Sala que, existiendo una legataria del usufructo de todos los bienes de la herencia por voluntad del testador y no por determinación legal, lo que no precisa de partición alguna, la adquisición del derecho de usufructo se produce, a efectos del ISD, en el momento del fallecimiento.

Por ello, continúa la Sala, cuando el usufructuario y los nudos propietarios deciden conmutar el usufructo vitalicio legado, por la plena propiedad de otros bienes de la herencia, nos encontramos ante otro negocio jurídico que debe tributar por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas.

 

Las obligaciones de información del modelo 720 y el régimen sancionador que lleva aparejado en el IRPF no son contrarios al derecho comunitario

Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 14 de febrero de 2019

En esta resolución se analiza el caso de un contribuyente que presentó el modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012 en el ejercicio 2014, es decir, fuera de plazo. En dicho modelo informaba de bienes en el extranjero por un importe total de 340.255,93 euros.

Un año más tarde, la AEAT inicia un procedimiento de comprobación e investigación relativo al IRPF del ejercicio 2012 que finaliza con una liquidación. En ella la administración imputa como ganancia de patrimonio no justificada el importe de los bienes sitos en el extranjero declarados extemporáneamente. Además, se instruyó expediente sancionador por el IRPF del ejercicio 2012 calificando la conducta del contribuyente como muy grave, sancionándolo con el 150% de la cuota defraudada en aplicación del régimen sancionador previsto para estas situaciones.

En su resolución, en primer lugar, el TEAC argumenta que tanto la normativa española referida a la obligación de información de bienes en el extranjero, como la “imprescriptibilidad” de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados en el modelo 720, o declarados fuera de plazo, no vulneran el Derecho de la Unión Europea.

En consecuencia, considera procedente la regularización practicada en este caso por la Administración en relación con la sanción impuesta por la presentación extemporánea del modelo 720.

En cuanto a la ganancia patrimonial no justificada, el TEAC considera que el contribuyente debió haberla regularizado voluntariamente al haber presentado extemporáneamente el modelo 720. Por lo tanto, considera también procedente la regularización practicada por la Administración en este apartado.

Respecto a la imposición de la sanción del 150%, sin embargo, considera el TEAC que no es aplicable de forma automática, y que debe ser justificada convenientemente la culpabilidad del contribuyente. No constando dicha justificación en el presente caso, el TEAC anula la sanción impuesta al contribuyente.

 

La reducción de empresa familiar reconocida por la administración en una liquidación provisional no puede ser objeto de comprobación posterior

Tribunal Supremo. Sentencia de 10 de abril de 2019

El Tribunal Supremo aborda un caso en el que, producido el fallecimiento del causante, los herederos presentaron ante la administración tributaria autonómica un escrito con la relación de bienes y derechos de la herencia. En este escrito, se manifestaba que era de aplicación la reducción de empresa familiar en el ISD a determinadas participaciones incluidas en la herencia.

A raíz de la presentación de este escrito, se inició un procedimiento de gestión que finalizó con la emisión de una liquidación del ISD a los herederos en la que la Administración aplicaba la reducción de empresa familiar.

Años más tarde se iniciaron actuaciones de inspección relativas a la liquidación del ISD de esta adquisición hereditaria. En ellas, la administración tributaria dictó acuerdo de liquidación considerando que no era de aplicación la reducción de empresa familiar.

El tribunal resuelve esta cuestión de interés casacional estableciendo que cuando la Administración tributaria tiene, desde el primer momento, todos los datos relativos a los requisitos condicionantes de dicho beneficio fiscal y éste fue reconocido por ella no puede ser objeto de regularización en una inspección posterior.

Excepciona el tribunal en su sentencia este criterio en aquellos casos en los que en el procedimiento de comprobación posterior se descubran nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional.

 

La Administración no puede comprobar los valores de los bienes declarados por los contribuyentes que han utilizado los parámetros publicados por ella

Tribunal Supremo. Sentencia de 23 de abril de 2019

El Tribunal Supremo analiza un caso en el que el obligado tributario valoró un inmueble a efectos de ITPAJD siguiendo unos coeficientes por municipio y tributo publicados por la Administración competente que, aplicados al valor catastral, permitían alcanzar el valor real a efectos de las liquidaciones a presentar por este impuesto y por el ISD.

El Tribunal Supremo, en línea con lo establecido en su sentencia de 21 de mayo de 2018, establece que, de acuerdo con el principio de seguridad jurídica y con la Ley General Tributaria, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados tributarios si han utilizado los parámetros publicados por ella en aplicación de alguno de los métodos de valoración a los que le habilita la propia Ley General Tributaria.

 

La adquisición hereditaria por parte de una fundación extranjera no tributa en el ISD, con independencia de la residencia del causante

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante de 25 de enero de 2019

Una consulta de la DGT analiza un supuesto de una herencia de un no residente cuyos bienes están situados en Santa Cruz de Tenerife y cuyo heredero es una entidad extranjera sin ánimo de lucro. La herencia ha sido aceptada y adjudicada en escritura pública.

La DGT resuelve que, independientemente de la residencia del causante, la herencia a favor de una fundación no está sujeta al ISD puesto que este impuesto tan solo grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, no jurídicas.

En relación con el ITPAJD, continúa la consulta, tampoco estará sujeta la adquisición de los bienes a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero, la escritura pública de herencia, sí reúne todos los requisitos establecidos para tributar por la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados.

 

El repudiante de una herencia, una vez prescrito el impuesto correspondiente a la misma, no debe tributar por el IP ni por el IRPF

Dirección de General de Tributos. Consulta Vinculante de 4 de febrero de 2019

La DGT analiza un supuesto en el que, una vez prescrito el ISD correspondiente a la herencia (han pasado 17 años desde el fallecimiento), algunos de los herederos (hermanos) se plantean repudiar su derecho a heredar de forma pura, simple y gratuita.

De acuerdo con la normativa del ISD, la repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.

En este contexto, la conclusión que alcanza la consulta en relación con los impactos que tiene la repudiación en los impuestos analizados es la siguiente:

• El repudiante al no haber llegado a adquirir su porción hereditaria, no debe tributar por el ISD.
• En relación con el IP, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio. Son los beneficiarios de la repudiación los que deben declarar estos bienes en su liquidación por este impuesto en todos ejercicios en los que se haya devengado desde el fallecimiento del causante.
• En el IRPF, el repudiante tampoco debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial, ya que al no haberse integrado los bienes en su patrimonio no se produjo alteración patrimonial alguna.

 

La percepción de una pensión de jubilación impide la llevanza personal y directa de un negocio de arrendamiento, por lo que no es posible aplicar el régimen de empresa familiar

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante de 11 de enero de 2019

La DGT aborda un caso en el que un contribuyente persona física jubilada es titular de una actividad de arrendamiento de locales de negocio, contando para el desarrollo de esta actividad con una persona contratada a tiempo completo.

La consulta considera que, una vez que el consultante pase a la situación de jubilación, impide la llevanza personal y directa del negocio y, en consecuencia, provocaría el incumplimiento de uno los requisitos para la aplicación del régimen de empresa familiar.