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El denominado Régimen Fiscal de la Empresa Familiar (REF) permite, entre otros incentivos fiscales, aplicar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) una reducción del 95% sobre el valor de la empresa familiar en el supuesto de su donación a determinados familiares, con sujeción al cumplimiento de determinados requisitos.

Por su parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) establece que no existirá ganancia patrimonial para el donante por la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la empresa familiar y su coste de adquisición, a cuyos efectos se remite a los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto al valor y la fecha de adquisición de la empresa familiar en el supuesto de una futura transmisión de esta, es decir, las plusvalías que se puedan dar en el futuro en sede del donatario tributarán en su IRPF en la misma cuantía que lo hubiera hecho en sede del donante.

Los requisitos establecidos por el referido artículo 20.6 de la LISD para la donación de la empresa familiar a favor de cónyuges, descendientes o adoptados son (i) que el donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación de incapacidad permanente, (ii) que deje de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección y (iii) que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) durante el plazo de los 10 años siguientes a la donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Ese mismo artículo se remite al apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP para definir qué requisitos debe cumplir la empresa donada para que sea considerada una empresa familiar a estos efectos. Resumidamente, dichos requisitos son (i) que no se trate de una entidad de mera tenencia de bienes, (ii) que la participación en el capital del socio sea, al menos, del 5% individualmente o del 20% con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, así como (iii) que alguno de los miembros del citado grupo familiar ejerza funciones de dirección en la entidad y obtenga, por ellas, su principal fuente de rentas del trabajo y/o actividades económicas o profesionales.

Por otro lado, en sede del IP y del ISD, es criterio asentado desde 2015, tras la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de julio de 2015, que, en ambos impuestos, una vez cumplidos los requisitos de acceso al REF, se debe dar un paso más en el análisis para establecer el alcance de los incentivos fiscales establecidos por éstos (exención y reducción del 95%, respectivamente). Es decir, que los incentivos fiscales sólo se pueden aplicar sobre el valor de la empresa familiar que se corresponda con activos necesarios para el ejercicio de la/s actividad/es económica/s y minorados en el importe de las deudas derivadas de ellas.

Ahora bien, a pesar del citado pronunciamiento del Tribunal Supremo, subsiste hoy en día la controversia sobre si la citada regla de proporcionalidad también resulta de aplicación en el ámbito del IRPF. Al respecto, la Dirección General de Tributos había publicado consultas en el pasado en las que manifestaba, de una manera un tanto confusa, que no existía ganancia patrimonial en el IRPF cuando se cumplían los requisitos establecidos en la LISD, con independencia de que el donatario aplicara o no la reducción del 95% en su liquidación del ISD, sin hacer mención expresa al supuesto de que pudieran existir o no activos no afectos a actividades económicas.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su reciente resolución del 29 de mayo de 2023, ha concluido que el diferimiento previsto en la Ley del IRPF sólo se debe aplicar respecto de los elementos que están afectos a actividades económicas, atendiendo, según su criterio, a una interpretación finalista de este incentivo fiscal.

El TEAC añade que el razonamiento dado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la regla de proporcionalidad en el ISD es perfectamente aplicable al IRPF, dado que en los tres impuestos (IRPF, ISD e IP) la finalidad perseguida es la misma: facilitar la transmisión de la empresa familiar. Y, además, considera que esta regla de proporcionalidad subyace en la propia Ley del IRPF cuando establece que los elementos patrimoniales que se afecten a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante los 5 años anteriores a la fecha de la transmisión, entendiendo que esta regulación no sólo aplica a la actividad económica que realice una persona física, sino también cuando ésta se realiza a través de una sociedad.

Por último, con el objetivo de rechazar el argumento del contribuyente sobre la existencia de una doble imposición en caso de que no se aplique el diferimiento de tributación en el IRPF sobre la totalidad de la ganancia patrimonial derivada de la donación de la empresa familiar (debido a la subrogación en el coste de adquisición por parte del donatario ante una eventual futura transmisión de dicha empresa), el TEAC concluye que esta subrogación también se aplicará de manera proporcional en función de los activos afectos. Sin embargo, el TEAC no se ha manifestado sobre cómo se deberá realizar en la práctica esta subrogación parcial, lo que generará nuevas controversias en el futuro, si finalmente se asienta la doctrina sobre la aplicación de la regla de proporcionalidad en sede del IRPF, dado que la aplicación práctica de este criterio no es de fácil conclusión.

Si bien no es un criterio reiterado que constituya doctrina, este criterio manifestado por el TEAC es muy relevante y puede afectar a cualquier donación que se efectúe en territorio español.

En este sentido, y a pesar de que en determinadas comunidades autónomas se haya reducido significativamente o, incluso, eliminado la tributación en el ISD de las donaciones y, entre ellas, las que tienen por objeto empresas familiares, este criterio puede suponer un incremento significativo del coste fiscal de estas donaciones en todas las comunidades autónomas sin excepción, dado que el IRPF es un tributo de carácter estatal y prescinde de las regulaciones propias de cada comunidad autónoma en materia del IP y del ISD.

Por ello, ante una eventual donación de la empresa familiar, además de confirmar el cumplimiento de los requisitos previstos en la LISD para asegurar el acceso al REF y, por ende, la aplicación del diferimiento de tributación establecido en el IRPF, adquiere especial importancia tras esta resolución del TEAC la revisión de la estructura del patrimonio de la empresa familiar para confirmar, entre otras, la composición de los activos y pasivos necesarios para el desarrollo de actividades económicas y reconsiderar las estrategias de inversión empresarial futuras.

Todo ello sin perder de vista que en la actualidad siguen existiendo muchas controversias sobre la consideración o no de determinados activos como necesarios para la actividad económica (tesorería excedentaria, préstamos, inmuebles arrendados, etc.).