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La aplicación de los beneficios fiscales del conocido como régimen de empresa familiar plantea numerosas cuestiones controvertidas en cuanto a su alcance y requisitos. Nos referiremos aquí a los efectos de la aplicación de la llamada regla de proporcionalidad y, en concreto, a cómo se aplica esta regla en el caso específico de acciones o participaciones en sociedades.

La regla de proporcionalidad hace referencia al grado en el que se pueden aplicar los beneficios del régimen de la empresa familiar, y que dependen de la “proporción” que representen los activos afectos a actividades empresariales (minorados en las deudas derivadas de esas actividades) sobre el patrimonio neto total. Es decir, una vez que se haya concluido que se puede acceder al régimen de empresa familiar porque se dan los requisitos generales para determinar que una sociedad no es “patrimonial” a estos efectos, es decir, que no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario,  la proporción indicada determinará el alcance cuantitativo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y (con ciertas dudas) la no tributación en el IRPF en el caso de donaciones.

Por un lado,  la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del IP, establece expresamente en su artículo 4 que la exención de las participaciones en entidades en las que sea de aplicación el régimen de empresa familiar se debe aplicar de forma proporcional, “en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del ISD, remite en los apartados 2 y 6 de su artículo 20 al citado precepto de la Ley del IP para la aplicación de la reducción del 95% sobre el valor de los bienes recibidos, en los casos de transmisión de participaciones mortis causa o intervivos (en favor del cónyuge, descendientes o adoptados) de, entre otras, participaciones en entidades. En las normas autonómicas (que introducen en algunos casos mejoras sobre el contenido del régimen general) existe una remisión similar.

Durante mucho tiempo se vino cuestionando si la remisión que la Ley de ISD hacía a la Ley de IP implicaba también necesariamente la extrapolación al ámbito del ISD de la limitación proporcional a la exención existente en el IP, de tal forma que la citada reducción del 95% (en casos de donación o transmisión vía sucesión de participaciones en empresas familiares) se aplicara de forma proporcional en función del porcentaje de los activos afectos a la actividad empresarial en relación con el activo total de las entidades cuya participación era objeto de transmisión. Esta duda surgía porque, a pesar de la remisión de la norma del ISD a la del IP, en esa remisión no se hace referencia expresa a este criterio de proporcionalidad.

La duda fue resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de julio de 2015, en la que concluyó que la reducción del ISD es igualmente proporcional a los activos afectos. El tribunal afirmó concretamente que “en la medida en que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad -este particular se da por supuesto en la sentencia de contraste-, es claro que debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones la misma regla y criterio “, y añadiendo que “por otra parte, más que fijarse en la finalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación”.

Con base en el contenido de dicha sentencia, la doctrina administrativa y las resoluciones de los tribunales económico-administrativos han seguido esta misma línea.

Cuestión aparte, para el caso específico de donaciones, es el tratamiento que se debe dar en el IRPF. La Ley de IRPF establece que no se generará alteración patrimonial en las donaciones de (entre otras) participaciones en entidades, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la norma del ISD para aplicar la reducción de empresa familiar. No obstante, nada dice la norma respecto de si la no sujeción de la ganancia es total, una vez cumplidos los requisitos del régimen de empresa familiar, o si deberá ser parcial en la proporción que representen los activos necesarios para la actividad (minorados en las deudas derivadas de ella) sobre el patrimonio neto total.

Aunque existen algunos pronunciamientos de la DGT que abogarían por el criterio proporcional y que encuentran sustento en el antecedente del criterio fijado por el Tribunal Supremo respecto al ISD, la configuración del beneficio fiscal en el IRPF, en el que la no sujeción de la renta para el donante lleva aparejada la congelación de valor para el donatario, permite considerar que el debate no esté definitivamente cerrado.

Dicho lo anterior, y sea esta regla de proporcionalidad o no aplicable (según el impuesto), tampoco hay claridad sobre cómo se debe calcular esa proporción y si el criterio debe ser igual a efectos de todos los impuestos. Entre otras controversias, se plantea qué valores se deben utilizar para la determinación  de dicha proporción (valores reales vs. valores contables), o qué cuentas de la entidad participada se deben utilizar (individuales vs. consolidadas); qué activos se deben considerar necesarios, existiendo una problemática de sobra conocida en función del tipo de activos (inmuebles, valores, préstamos intragrupo), la actividad desarrollada por la entidad,  la tenencia de tesorería, etc. o, finalmente, qué deudas se han de tener en cuenta para el cálculo de la referida proporción.

Por todo ello, debemos insistir en la importancia de llevar a cabo periódicamente (a los efectos del IP y para prever consecuencias en el ISD y/o en el IRPF en una posible transmisión vía sucesión o donación) un análisis detallado de la composición de los activos y pasivos del balance de la sociedad familiar para determinar su afectación. Y todo ello, si cabe, con una mayor relevancia cuando, como parece, se va a aprobar el anunciado Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas que, como no puede ser de otra manera, debería respetar en su aplicación el régimen de empresa familiar.