País Vasco: resumen del panorama tributario actual para la empresa familiar

La reciente reforma fiscal acometida en el País Vasco no ha contemplado a la empresa familiar entre sus prioridades. No obstante, lo cierto es que desde hace varios ejercicios sí se han venido introduciendo varias medidas tributarias favorables a la protección de la empresa familiar. Resumimos a continuación la situación actual en los tres territorios históricos, con el objetivo de conocer el panorama tributario actual para las empresas familiares del ámbito foral.

Es previsible que algunas de las medidas aquí comentadas sean modificadas, con el fin de que haya un alineamiento entre los tres territorios históricos, por lo que recomendamos revisar su entrada en vigor y vigencia en cada caso.

Prohibición de actividad principal de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

Como regla común para lograr la necesaria calificación a efectos de la exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio, la normativa indica que se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades en relación con la figura de las Sociedades Patrimoniales, más de la mitad de su activo no está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas.

Dichas sociedades patrimoniales están sometidas a reglas específicas relacionadas con determinados activos y su afección a la actividad empresarial (participaciones empresariales, inmuebles, tesorería in itinere, etc.), así como en relación con la regla de patrimonialidad sobrevenida.

Además, respecto a las participaciones en otras entidades, se considera que no se realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario si, participando directamente en al menos un 5% (3% en el caso de acciones cotizadas en los territorios de Bizkaia y Gipuzkoa) las participaciones se dirigen y gestionan mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.

Grado de participación en el capital exigido para grupos familiares

La calificación como participación empresarial a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio necesita, en los tres territorios históricos, de un umbral de participación del 5% (3% en el caso de acciones cotizadas) a nivel individual, o 20% a nivel del grupo familiar.

Respecto al 20% en el grupo familiar, el grupo de parentesco lo conforman el cónyuge o pareja de hecho, los ascendientes, los descendientes y los colaterales hasta el cuarto grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad o en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción.

A este respecto, en los territorios de Bizkaia y Gipuzkoa se establece que se aplicará también la exención cuando, como resultado de procesos de sucesión en la gestión empresarial, no se cumpla el porcentaje mínimo de participación del 20%, pero exista una participación conjunta del grupo familiar a través de una entidad intermedia dedicada a la tenencia de las participaciones, siempre que esta última tenga más del 25% de la empresa familiar. En estos casos, la exención podrá alcanzar a todo el grupo familiar.

Finalmente, en Gipuzkoa se podrá aplicar la exención cuando, como consecuencia de una operación de ampliación de capital, se diluya la participación individual por debajo del 5% (3% en sociedades cotizadas), siempre que antes de la operación el contribuyente cumpliera las condiciones para la aplicación de la exención.

Supuesto adicional de exención de participaciones en empresas para las que se presten servicios

Al margen de otros supuestos específicos de exención relacionados con empresas de perfil innovador o emprendimiento, la normativa de los tres territorios contempla una exención adicional en el Impuesto sobre el Patrimonio para los supuestos de plena propiedad en empresas para las que presten servicios, al margen de su grado de participación, si su remuneración representa más del 50% de sus rendimientos del trabajo o actividades económicas.

Esta exención es extensible al cónyuge o pareja de hecho en caso de titularidad en común, así como a las participaciones en empresas del mismo grupo de aquella para la que se prestan servicios.

Alcance de la exención, activos no necesarios y patrimonialidad sobrevenida

La exención no alcanzará a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en el importe de las deudas no derivadas de dicha actividad.

Como particularidad de la normativa foral, la regla de patrimonialidad sobrevenida, tradicionalmente aplicable para determinar el acceso a la exención, se aplica también para determinar su alcance. Es decir, no se considerarán activos no necesarios para la actividad aquellos que sean equivalentes al importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio ejercicio como en los diez años anteriores, en la medida en que dichos beneficios tengan su origen en actividades económicas (sin que puedan exceder del 75% del total del activo).

Además, se consideran como rentas procedentes de la actividad las plusvalías obtenidas en la transmisión de participaciones, cuando los ingresos de la participada provengan, al menos, en un 80% de la realización de actividades económicas. A este respecto, la normativa de Bizkaia impone además que, en los casos en que los dividendos y las plusvalías de cartera deriven de participaciones en entidades cuyos ingresos procedan en más de un 50% de dividendos y plusvalías de cartera (i.e. entidades subholdings), el importe de los beneficios a tener en cuenta para esta regla se reducirá a los del propio año y los tres anteriores.

Por último, la normativa vizcaína establece que esta regla no será aplicable cuando la entidad cese en su actividad y pase a estar inactiva. A estos efectos, no se considerará que una entidad es inactiva cuando al menos el 15% de su activo esté invertido o, en su caso, se reinvierta, en proyectos empresariales, en los términos previstos en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Alcance de la exención: activos expresamente excluidos

Por otro lado, la normativa de los tres territorios establece una limitación adicional respecto a una serie de activos, sobre los que la exención no será nunca aplicable, salvo que resulte de aplicación la regla de patrimonialidad sobrevenida antes comentada. Estos activos excluidos son, resumidamente, los siguientes:

La parte del valor de las participaciones que se corresponda con inmuebles no afectos a explotaciones económicas. Tampoco será de aplicación cuando los inmuebles se dediquen a su cesión o a la constitución de derechos reales que recaigan sobre ellos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre dichos activos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, salvo que concurra cualquiera de las circunstancias siguientes:

Que las citadas operaciones de cesión o de constitución de derechos reales hayan sido realizadas en favor de personas o entidades vinculadas a las que se refiere el artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio (en el caso de Araba/Álava, se matiza que siempre que estén afectos a actividades económicas por esas entidades). En este caso, no será necesario contar con personal empleado, salvo en el caso de Bizkaia, que, por remisión a las reglas de la normativa del IRPF, exigiría al menos un empleado.

Que estén afectos a una actividad económica de arrendamiento o compraventa de inmuebles, conforme a lo dispuesto en la normativa del IRPF (una persona empleada). En el caso de Bizkaia y Araba/Álava, para este supuesto general se sigue exigiendo un requisito reforzado de una plantilla de al menos tres y cinco personas respectivamente. Los empleados deben estar contratados a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. Además, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, ascendiente, descendiente o colateral de cuarto grado (segundo grado en Gipuzkoa) del contribuyente, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

La parte del valor de las participaciones que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios oficiales, participaciones en instituciones de inversión colectiva o vehículos, embarcaciones y aeronaves.

No será de aplicación la exclusión prevista en este punto a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios oficiales respecto de los que se disponga, al menos, del 3% (5% en el caso de Araba/Álava) de los derechos de voto, dirigiendo y gestionando las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.

Transmisiones lucrativas ‘mortis causa’ e ‘inter vivos’ de participaciones empresariales dentro del grupo de parentesco

Las participaciones empresariales que cumplan los requisitos para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio podrán gozar de una reducción del 95% en la base imponible en los supuestos de transmisiones mortis causa, siempre que la adquisición se realice entre miembros del mismo grupo de parentesco que habilita a la referida exención a nivel familiar y se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento o liquidación de la empresa a causa de un procedimiento concursal. Esta reducción será aplicable igualmente en los casos de pactos sucesorios.

En los supuestos de transmisiones inter vivos se contempla una reducción del 95% en los mismos supuestos, si bien será necesario además que el donante tenga 60 o más años o esté en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Como novedad, si el donante viniera ejerciendo funciones de dirección, se exigirá que deje de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones en el plazo de dos años desde la transmisión.

Estos mismos requisitos son exigidos para la no integración de rentas en transmisiones lucrativas a efectos del IRPF. Como novedad, se establece que dicho supuesto de no integración resultará de aplicación a una única transmisión por cada entidad de la que la persona contribuyente sea titular, accionista o partícipe.