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ISD. La reducción por adquisición ‘mortis causa’ de la vivienda habitual se aplica sobre el valor real del inmueble

Tribunal Supremo. Sentencia de 15 de septiembre de 2021

En esta sentencia se analiza si la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual sobre el valor real de la vivienda debe aplicarse sobre el valor real del inmueble o, por el contrario, sobre el valor neto de la vivienda que se incluye en la base imponible del impuesto, una vez descontadas las deudas y gastos generales de la herencia.

El tribunal concluye que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), del 95% de su valor, es la correspondiente a su valor real, que sólo debe verse reducido por las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma (según lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley del ISD). Por lo tanto, a efectos de calcular la base de la reducción por la adquisición de la vivienda habitual, no se debe reducir su valor real por las deudas o gastos generales de la herencia.

 

ISD. La reducción de empresa familiar se puede aplicar sobre el valor de las participaciones correspondiente a los activos financieros de la entidad, si se prueba que están afectos al desarrollo de la actividad empresarial

Tribunal Supremo. Sentencia de 10 de enero de 2022

El objetivo del recurso de casación planteado es determinar si, en la donación de participaciones en una entidad de un padre a su hijo, es procedente aplicar la reducción de empresa familiar en el ISD a la parte del valor de las participaciones que se corresponde con activos financieros que la entidad donada tiene en su balance.

La Inspección entendió que la reducción de empresa familiar no era aplicable sobre el valor de la entidad que se correspondía con las inversiones financieras de su activo, y ello en la medida en que la Ley del IRPF, a la que se remite la Ley del IP a estos efectos, establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

El Tribunal Supremo, por el contrario, concluye que este tipo de activos sí se pueden considerar afectos a la actividad a estos efectos, siempre que se acredite su afectación a la actividad empresarial. En particular, entiende el tribunal que necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito pueden ser razones para considerar los activos financieros de una sociedad como afectos a su actividad empresarial.

 

ISD. El TSJ de Extremadura se aparta deliberadamente de la jurisprudencia, y el Tribunal Supremo se volverá a pronunciar sobre qué elementos se deben incluir en la presunción del 3% de la valoración del ajuar doméstico

Tribunal Supremo. Auto de 20 de octubre de 2021

El Tribunal Supremo estableció jurisprudencia, en sus sentencias de 10 de marzo de 2020, de 11 de junio de 2020 y de 21 de septiembre de 2021, todas ellas con el voto particular de dos magistrados, sobre cómo debe interpretarse la presunción del 3% de valoración del ajuar doméstico prevista en el artículo 15 de la Ley del ISD.

De acuerdo con la citada jurisprudencia, el Tribunal Supremo concluye que no es correcta la idea de que la valoración del ajuar doméstico, que se fija como presunción en el 3% del valor del caudal relicto (artículo 15 de la Ley del ISD), comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino solo aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

En particular, el Tribunal Supremo entendió que las acciones y participaciones sociales, por no integrarse en tal concepto de ajuar doméstico, no pueden tomarse en cuenta para aplicar la presunción legal de valoración del 3% del ajuar doméstico.

El TSJ de Extremadura, en su sentencia de 28 de septiembre de 2020 y en su auto complementario de 5 de noviembre de 2020, se aparta de forma deliberada de esta jurisprudencia. En particular, este tribunal concluye que “la jurisprudencia no constituye fuente del Derecho ni obliga a esta Sala, que además es totalmente conforme en que no constituyen ajuar doméstico los títulos valores, cuestión distinta es su determinación en el porcentaje del 3% para su fijación como manifestación de la capacidad económica y presunción de la valoración del aquel ajuar doméstico”.

Por ello, de acuerdo con el auto del Tribunal Supremo, resulta conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que reafirme, refuerce o preserve la jurisprudencia.

 

ISD. Un no residente puede instar la nulidad de pleno derecho de una liquidación del ISD en la que no se le aplicó una bonificación autonómica, en contra del criterio del TJUE, aunque dicha liquidación haya devenido firme

Audiencia Nacional. Sentencia de 20 de septiembre de 2021

Se analiza en esta sentencia si es procedente una solicitud de devolución de ingresos indebidos, instada por un no residente, frente a una liquidación del ISD en la que no se aplicó el mínimo exento que establecía la normativa andaluza por el hecho de que el sujeto pasivo no residía en España.

La base de esta solicitud se encuentra en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, que declaró discriminatoria la normativa española en materia de sucesiones entre residentes y no residentes, al no permitir aplicar a estos últimos la normativa autonómica del ISD.

Sobre la base de dicha sentencia del TJUE, la Audiencia Nacional considera que la falta de aplicación a un no residente del sistema de bonificación establecido por la normativa autonómica es discriminatoria y contraria al Derecho de la Unión Europea. Ello implica que la liquidación del ISD, en la que no se aplique la normativa autonómica que corresponda, sea nula de pleno derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 217.1.a de la LGT, siendo la solicitud de devolución de ingresos indebidos un cauce apropiado a efectos de satisfacer el principio de efectividad del Derecho europeo.

 

IS.- A falta de previsión legal sobre el momento en el que deben cumplirse los requisitos para aplicar el régimen de sociedades patrimoniales, su cumplimiento debe analizarse en el momento del devengo del impuesto

Audiencia Nacional. Sentencia de 25 de octubre de 2021

Se debate sobre la interpretación del requisito de aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales que contiene el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en una liquidación referida al IS de 2006. Según el apartado segundo de este precepto, cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales, no será aplicable el régimen de sociedades patrimoniales. Esta exclusión no está supeditada a ningún requisito temporal, por lo que la controversia gira en torno al momento en el que se debe analizar el cumplimiento de esta exclusión.

El tribunal considera que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 de la LGT, la fecha de devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley (en este caso del IS) disponga otra cosa. Por ello, dado que la exclusión no está supeditada a ningún requisito temporal, la fecha del devengo es la adecuada para juzgar si se daban las condiciones para el cumplimiento de la exclusión para aplicar el régimen de sociedades patrimoniales analizada en esta sentencia. 

 

IRPF. Un documento privado puede servir para acreditar el coste de adquisición de un inmueble arrendado a efectos de su amortización

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 8 de septiembre de 2021

La cuestión controvertida consiste en la acreditación del valor de adquisición de cuatro inmuebles arrendados y, por tanto, la base del cálculo de la amortización a efectos de determinar los rendimientos del capital inmobiliario a declarar en el IRPF del arrendador.

Sin obviar que la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados recae sobre el contribuyente (artículo 105 de la LGT), el tribunal considera debidamente acreditado el valor de adquisición contenido en el documento privado (en particular, documento de adquisición de una participación en una comunidad de bienes por el que se le adjudican los citados inmuebles) y anula la liquidación impugnada, pese a que no se haya otorgado escritura pública de compraventa de los inmuebles.

En concreto, los indicios sobre los que se sustenta tal consideración consisten, por un lado, en que los metros útiles contenidos en el documento privado coinciden con los indicados en el Registro de la Propiedad y en el resto de la documentación existente y, por otro, en que el precio de adquisición que figura en dicho documento coincide con los pagos efectuados por el demandante y con el importe del préstamo hipotecario que recae sobre los inmuebles.

 

ISD. Los créditos incobrables del causante no deben ser incluidos como activo en el caudal relicto

Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sentencia de 27 de octubre de 2021

Se analiza en esta sentencia si se ha acreditado o no el carácter incobrable de los créditos de los que era titular el causante. Según el tribunal, en caso de acreditarse suficientemente la incobrabilidad de los créditos a la fecha de devengo del ISD, no procede incluirlos en el caudal relicto porque su valor real es cero, sin perjuicio de su ulterior liquidación en el caso de que se terminasen percibiendo los importes de tales créditos.

Ante la ausencia de previsión normativa al respecto, una interpretación extensiva de las normas tributarias (IRPF, IS e IVA), que atiende al principio de capacidad económica, lleva a considerar que se tiene por acreditado el carácter incobrable de los créditos en aquellos casos, como el enjuiciado, en los que se constate la insolvencia de la entidad deudora (por el transcurso de cierto tiempo desde el vencimiento sin haber cobrado, como se establece en la Ley del IRPF, en la Ley del IS y en la Ley del IVA, por no haber presentado las cuentas anuales de la sociedad deudora desde 2011, y por existir diligencia de embargo de la AEAT a la sociedad que no se atendió).

 

ISD. Existe una donación de un padre a su hijo por un préstamo que no se ha devuelto ni se ha prorrogado en la fecha de vencimiento

Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias. Sentencia de 11 de junio de 2021

En este caso, unos padres han concedido a su hijo tres préstamos de dinero a tipo de interés cero por un plazo inicial de dos años. Los préstamos fueron formalizados correctamente ante los Servicios Tributarios. No obstante, cuando los préstamos llegan a su vencimiento, ni se devuelve el principal, ni se formaliza ningún documento privado de prórroga para su presentación ante el Ente Público de Servicios Tributarios competente. 

Concluye el tribunal en esta sentencia que, a efectos del ISD, como los préstamos ni fueron devueltos, ni se formalizó correctamente su prórroga en el momento del vencimiento, se ha producido una condonación de la deuda y, en consecuencia, existe una donación sujeta al ISD por el importe pendiente de devolución de dichos préstamos a la fecha de su vencimiento.

 

IP. Exención de participaciones: la denominación del contrato y la gratuidad del cargo de administrador es indiferente a efectos de acreditar el cumplimiento del requisito de realización de funciones directivas

Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 23 de noviembre de 2021

En esta resolución se analiza si para el cumplimiento del requisito relativo al ejercicio de funciones directivas retribuidas, para aplicar la exención de empresa familiar en el IP a las participaciones en una entidad, es posible que los rendimientos percibidos por el ejercicio de las funciones directivas deriven de un contrato de prestación de servicios con la misma persona que ostenta la condición de administrador de la compañía, en un caso en el que el cargo de administrador no constaba como retribuido en los estatutos de la sociedad.

Entiende el TEAC que, una vez demostrada la existencia de una relación remunerada de prestación de servicios en exclusiva entre la sociedad y el obligado tributario, que además ejerce efectivamente funciones directivas, debe entenderse cumplido materialmente este requisito legal para aplicar el régimen de empresa familiar, sin que quepa su exclusión por el hecho de que los estatutos sociales prevean la gratuidad del cargo de administrador.

 

IP. No procede la aplicación del recargo por declaración extemporánea a los sucesores que presenten fuera de plazo las autoliquidaciones del IP de las que era sujeto pasivo el causante

Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. Resolución de 22 de diciembre de 2021

En este caso, el obligado tributario fallece en 2016 sin haber presentado las autoliquidaciones del IP de los ejercicios 2013 y 2014. Sus sucesores presentan dichas autoliquidaciones de forma extemporánea, y se plantea si resulta conforme a Derecho girar a los sucesores el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, regulado en el artículo 27 de la LGT.

Con fundamento en los principios de justicia material, buena fe y proporcionalidad, el TEAR anula la liquidación dado que la fecha de devengo del recargo es la de presentación extemporánea de la autoliquidación, posterior al fallecimiento del causante, por lo que este recargo no se les puede girar a los sucesores, que responden únicamente de lo devengado pendiente a fecha de fallecimiento del causante. Tampoco puede exigírsele el recargo al causante, puesto que ya falleció antes de su devengo.

 

IP. Un sujeto pasivo no se podrá aplicar el régimen de empresa familiar si la persona que realiza funciones de dirección no se encuentra dentro del grupo de parentesco establecido por la ley

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2546-21 de 20 de octubre de 2021

Los consultantes son hermanos y disponen de más de un 5% de participación en una entidad. El resto de participaciones hasta el 79,742% lo ostentan el padre y los tíos de los consultantes. Ninguno de los consultantes (hermanos) realiza funciones de dirección en la entidad ni percibe remuneración alguna por dichas funciones. El miembro de la familia que cumple ambos requisitos es un tío de los consultantes.

Se pregunta si los consultantes pueden aplicar la exención de empresa familiar en IP y, en particular, si se entiende cumplido el requisito de realización de funciones directivas por una persona del grupo de parentesco.

La consulta establece, en línea con otras consultas anteriores, que para determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia. No obstante, matiza la DGT, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto pasivo de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.

Concluye la DGT que, fijando como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes, este sí podrá aplicar la exención de empresa familiar, ya que forma parte del mismo grupo de parentesco que los tíos de los consultantes (colaterales de segundo grado). No obstante, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley (colaterales de tercer grado), y por lo tanto los consultantes no podrían aplicar la exención de empresa familiar en el IP.

 

ISD. Las aportaciones realizadas por una ‘holding’ a una fundación a través de un convenio de colaboración empresarial o donaciones, ¿pueden suponer el incumplimiento del requisito de mantenimiento?

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2330-21, del 18 de agosto de 2021

Dos hermanos han adquirido vía donación el 100% de participación en una entidad holding. A la donación le fue de aplicación la reducción de empresa familiar en el ISD.

Ambos consultantes van a constituir una fundación y pretenden dotarla de recursos económicos suficientes para realizar su actividad, para lo que realizarán aportaciones desde la sociedad holding, desde una sociedad participada por esta, o desde ambas entidades. Las aportaciones se realizarían vía donación o mediante la firma de un convenio de colaboración empresarial, y supondrían una minoración de los fondos propios de la sociedad holding inferior al 5% del valor por el que se aplicó la reducción de empresa familiar.

La DGT concluye que, en relación con el cumplimiento del requisito de mantenimiento para aplicar la reducción de empresa familiar en el ISD, la ley exige el mantenimiento del valor por el que se aplicó la reducción en la donación de la sociedad holding, y que la realización de aportaciones a la fundación por esta sociedad no supone, por sí misma, el incumplimiento de este requisito.

No obstante, la DGT matiza que las donaciones realizadas por las entidades no deben suponer una “minoración sustancial” del valor por el que se aplicó la reducción de empresa familiar. Esta “minoración sustancial”, continúa la consulta, es un concepto jurídico indeterminado, que constituye una cuestión de hecho y, por tanto, debe ser valorada por la Administración gestora del impuesto a la vista de todas las circunstancias que incidan en dicha minoración.

 

ISD. Los beneficiarios de una fundación panameña de interés privado deben tributar en concepto de donaciones por las cantidades recibidas que no procedan de retribución por su trabajo en dicha fundación

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2407-21 de 24 de agosto de 2021

La hermana de los consultantes les designó como beneficiarios, en el momento de su fallecimiento, de una parte del patrimonio de una fundación que ella fundó en Panamá. Se pregunta sobre la tributación de las cantidades que vayan a percibir los consultantes procedentes de la fundación.

Según la DGT, las cantidades que reciban los beneficiarios que no sean retribución o salario por el trabajo que desarrollen en la fundación, al existir un claro animus donandi por parte del Consejo Fundacional, y al ser los beneficiarios residentes en España, estarán sujetas al ISD por el concepto de donaciones, debiendo tributar los beneficiarios por obligación personal.

Adicionalmente, a la hora de obtener la cuota tributaria del ISD en esta donación se aplicará, según el criterio de la DGT, el coeficiente multiplicador correspondiente al grupo IV de parentesco, es decir, el correspondiente a un extraño. Por último, añade la consulta que el plazo de presentación de la liquidación del ISD será de 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. Es decir, existirá un hecho imponible cada vez que los beneficiarios reciban donaciones por parte de la fundación.

 

IRPF. La condonación de un préstamo entre dos sociedades participadas por los mismos socios no produce efectos fiscales para estos, salvo que de la operación efectuada pueda deducirse una calificación fiscal diferente

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2916-21, de 18 de noviembre de 2021

Los consultantes son socios de dos sociedades, y tienen el mismo porcentaje de participación en cada una. Una de las sociedades ha realizado un préstamo a la otra, que ahora se plantea condonar.

Concluye la DGT que, sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, con carácter general la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a la otra no produce efectos en el IRPF de los socios, al ser estos ajenos al préstamo efectuado entre las dos compañías.

No obstante, matiza la DGT, habrá que tener en cuenta los hechos concurrentes en cada caso concreto y las causas específicas que motivan cada operación, a efectos de determinar la posible existencia de una calificación diferente.

Según la DGT esto ocurriría, por ejemplo, cuando la condonación no fuera una operación aislada, al formar parte de una operación compleja en la que la condonación tiene la naturaleza de contraprestación a favor de los socios por entregas de bienes o prestaciones de servicios, o en aquellos casos en los cuales la condonación es un instrumento indirecto para la realización de trasvases patrimoniales entre los socios con distinta participación en una y otra sociedad.

 

IP. En la aplicación del régimen de empresa familiar, la necesidad de la participación en una sociedad filial superior al 5% para una sociedad ‘holding’ es una cuestión de hecho que debe ser valorada por la Inspección

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2490-21 de 30 de septiembre de 2021

El consultante es titular del 100% de las participaciones en una entidad holding, que posee el 33% de otra sociedad. Se pregunta si al valor de las participaciones en la entidad holding les puede ser de aplicación la exención de empresa familiar en el IP.

La DGT establece que, a efectos del acceso a la exención, no se computarán como valores las participaciones que la entidad posea en la sociedad participada, siempre que supongan al menos el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones. A estos efectos, la entidad holding debe disponer de medios materiales y personales suficientes para dirigir y gestionar la participación, y la entidad participada no debe tener la consideración de “patrimonial”. La consulta concluye que estas circunstancias constituyen una cuestión de hecho que debe ser valorada por la administración tributaria competente.

La DGT también establece que, en su caso, la exención solo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. En este sentido, añade que la apreciación puntual de esta necesariedad es cuestión que se escapa a sus facultades interpretativas, debiendo de ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección que puedan llevarse a cabo.

 

ISD. La conmutación del usufructo por la plena propiedad de bienes de la herencia tributa como negocio jurídico independiente

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2072-21, de 9 de julio de 2021

Una persona lega a su cónyuge el usufructo universal y vitalicio de sus bienes, nombrando herederos a sus hijos y haciendo constar en el testamento que, si los herederos no estuvieran conformes, lega a su cónyuge el tercio de libre disposición en pleno dominio.

Se pregunta sobre la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal del cónyuge por bienes concretos recibidos en nuda propiedad por los herederos. Esta opción no estaba expresamente prevista en el testamento de la causante.

La DGT concluye que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada heredero y legatario, en función de lo que establezca el testamento y las reglas de la sucesión. De esta forma, el artículo 57 del Reglamento del ISD (posibilidad de conmutación del usufructo tributando solo por ISD como adquisición en plena propiedad) solo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos ex lege, como legítima a herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

Así, según la DGT, en el caso analizado en la consulta se producirán dos negocios jurídicos independientes: (i) la aceptación de la herencia que tributará por el ISD, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad, y (ii), con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. Por este último negocio jurídico, los herederos universales consolidarán el dominio sobre determinados bienes, tributando por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente a la permuta de la nuda propiedad y el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el ITPyAJD por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique.