Empresa familiar: estas son las tendencias de reforma en la fiscalidad autonómica

El régimen fiscal de la empresa familiar en España se articula fundamentalmente en torno a la exención del artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) y a las reducciones de la base imponible del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). En el ámbito estatal, la reducción en la base imponible del ISD es del 95% del valor de las participaciones en empresas familiares que cumplan determinados requisitos de afectación a actividades económicas, participación mínima, ejercicio de funciones de dirección y remuneración.

Este marco estatal ha sufrido modificaciones desde que la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común atribuyó a estas competencias normativas para regular reducciones en la base imponible del ISD. Desde entonces, se ha producido una intensa actividad legislativa autonómica que ha ido configurando un mosaico normativo de creciente complejidad, con diversas mejoras sobre la regulación estatal, así como bonificaciones, deducciones y tarifas propias, impulsados por diferentes factores.

Por un lado, la propia evolución técnica del derecho tributario ha propiciado una mayor sofisticación en la regulación de los requisitos de acceso a los beneficios fiscales, adaptando conceptos como el de "actividad económica", "bienes afectos" o "grupo de parentesco" a la realidad empresarial.

Por otro, la influencia de la jurisprudencia y la doctrina administrativa ha puesto de manifiesto insuficiencias interpretativas y lagunas de la normativa estatal, destacando, entre otras cuestiones, la controvertida cuestión del requisito de contratación de un empleado en la actividad de arrendamiento de inmuebles o la tributación de los pactos sucesorios, generando la necesidad de clarificación normativa a nivel autonómico.

Además, las recomendaciones de las instituciones europeas han instado a los Estados miembros a garantizar un trato fiscal adecuado que no obstaculice el relevo generacional en la empresa familiar. Entre ellas, destacan la Recomendación de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas y la Resolución del Parlamento Europeo, de 8 de septiembre de 2015, que han llevado a los tribunales a interpretar la normativa a la luz de esta finalidad.

Finalmente, no se pueden ignorar las competencias en materia normativa entre comunidades autónomas, lo que ha propiciado una tendencia generalizada a la mejora de los beneficios fiscales existentes.

En este contexto, este artículo analiza las tendencias de las modificaciones legislativas y los proyectos normativos más relevantes en materia de empresa familiar en el IP y el ISD de los dos últimos años, poniendo el foco en las últimas modificaciones o proyectos que están en tramitación, siendo las propuestas más recientes las de Aragón, Madrid, Murcia y la Comunitat Valenciana. Estas tendencias de modificación legislativa se agrupan en tres ejes, en función de la finalidad de las distintas medidas.

Ampliación de la protección fiscal de la empresa familiar

El examen conjunto de las reformas aprobadas o en tramitación en los últimos ejercicios revela, como primer rasgo común, una decidida voluntad de ampliar el perímetro de protección fiscal de la empresa familiar. Esta ampliación opera simultáneamente en dos planos: el cuantitativo, referido al porcentaje de reducción o bonificación aplicable, y el subjetivo, relativo al círculo de personas legitimadas para acceder al beneficio.

En el plano cuantitativo se observa una convergencia generalizada hacia la reducción del 99% de la base imponible del ISD en las transmisiones de empresas familiares, lo que reduce a mínimos la carga tributaria efectiva. Lo significativo no es tanto el porcentaje de reducción en sí, que ya se aplicaba en varias comunidades con anterioridad, sino el hecho de que se haya configurado como un estándar mínimo al que confluyen territorios en distintas fases de desarrollo normativo.

Así, encontramos comunidades que ya lo consolidan en leyes específicas, las que lo elevan en anteproyectos desde el 95% estatal, las que completan el 99% mediante la extensión de reducciones adicionales a nuevos grupos de parentesco con efectos desde 2026, y otras que actualmente negocian reformas equivalentes. Se puede afirmar, por tanto, que el 99% ha dejado de ser una excepción para pasar a ser la referencia de política legislativa autonómica en esta materia, tanto en adquisiciones mortis causa como en transmisiones inter vivos.

En el plano subjetivo, respecto del ISD, la tendencia predominante es la extensión del ámbito de beneficiarios más allá de los grupos I y II de parentesco previstos en el artículo 20.2.a) de la LISD, es decir, más allá del cónyuge, ascendientes, descendientes, adoptantes y adoptados, en atención a la realidad demográfica y empresarial.

Paralelamente, respecto a la exención en el IP en materia de empresa familiar (con el consiguiente efecto sobre la aplicación de las reducciones de la empresa familiar en el ISD), algunas reformas reducen el umbral de participación mínima conjunta (en general, del 20%), o amplían el perímetro del grupo familiar para alcanzarlo (en la normativa estatal hasta el segundo grado).  Este movimiento responde a la necesidad de proteger los grupos familiares en los que los fundadores comunes han fallecido.

Algunos territorios adoptan en el ISD una técnica distinta, como es la bonificación progresiva en cuota, con porcentajes escalonados del 25% y 50% para el Grupo III (en particular, hermanos, tíos y sobrinos), complementada con anuncios de extensión específica al cuarto grado para transmisiones de empresas familiares y propuestas de elaboración de leyes integrales por parte de las asociaciones empresariales.

En el ámbito del IP, la ampliación de la protección opera de forma más indirecta. Se han duplicado mínimos exentos autonómicos (hasta 1.000.000 de euros), reduciendo la carga patrimonial de los titulares de participaciones en entidades familiares. De igual forma, se han introducido nuevas escalas autonómicas en el contexto de la articulación con el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF).

Finalmente, están en fases iniciales de tramitación varios anteproyectos de leyes integrales de empresa familiar. En concreto, tanto la Comunidad de Madrid como la Región de Murcia han iniciado la tramitación de sendos anteproyectos de ley, mientras que la Comunitat Valenciana cuenta con el impulso del sector empresarial para la elaboración de una ley ad hoc.

Estos proyectos aspiran a dotar a esta materia de un marco normativo que trascienda lo estrictamente fiscal, abarcando también la profesionalización, la competitividad y la colaboración público-privada.

Mejora de la seguridad jurídica y aclaración de la normativa en vigor

El segundo gran eje que impulsa las reformas más recientes es la búsqueda de seguridad jurídica, entendida no solo como precisión en la redacción de las normas, sino también como reducción efectiva de la conflictividad, que ha caracterizado históricamente la aplicación del régimen de empresa familiar. Esta orientación se concreta en tres ámbitos diferenciados: la técnica legislativa de los incentivos fiscales vinculados a la empresa familiar, la clarificación de conceptos que venían generando polémica y la simplificación de las obligaciones formales.

En cuanto a la primera, la decisión más relevante consiste en reconfigurar los beneficios como reducciones propias de la comunidad autónoma, abandonando su anterior carácter de "mejoras" de las reducciones estatales, por lo que la normativa autonómica deja de estar subordinada a las interpretaciones que la Administración estatal realice de los artículos de la norma estatal relativos a la adquisición de la empresa familiar, eliminando la zona gris que provocaba la superposición de dos órdenes normativos sobre un mismo hecho imponible.

La técnica se completa configurando expresamente las nuevas reducciones como incompatibles con las estatales. De este modo, el contribuyente debe ejercer una opción clara dentro del plazo de autoliquidación.

En el ámbito de la clarificación conceptual, las reformas abordan varias de las cuestiones que mayor litigiosidad habían generado. Por ejemplo, en Aragón, la Ley 3/2025, de 27 de junio establece explícitamente que el cuarto grado es el grado de parentesco aplicable para verificar el requisito de control de la entidad y el de realización de funciones directivas. Se aclara, igualmente, que no es necesario que el miembro del grupo familiar que ejerza funciones de dirección remuneradas posea participación en la entidad, extremo debatido en la práctica administrativa.

Pero es quizá en el tratamiento de los pactos sucesorios de presente donde la función clarificadora de las reformas resulta más significativa. Estas instituciones propias de determinados derechos civiles forales (en particular, Galicia, Cataluña, Aragón, País Vasco, Navarra y Baleares) no encajaban plenamente ni en los beneficios mortis causa, diseñados sobre la premisa de un fallecimiento, ni en los de transmisiones inter vivos, configurados para instituciones no sucesorias; lo que generaba una inseguridad jurídica especialmente gravosa para la planificación sucesoria de empresas familiares en los territorios donde estas figuras tienen tradición.

En este sentido, la nueva regulación aragonesa confirma que tales pactos se pueden acoger a los incentivos previstos para las transmisiones inter vivos, justificándola en términos constitucionales con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 62/2023, de 24 de mayo), con independencia de que en alguna comunidad autónoma, como Galicia o Islas Baleares, estos pactos tienen carácter de título sucesorio y se consideraban ya transmisiones mortis causa, conforme a su naturaleza civil.

En el plano de la simplificación formal, se han introducido medidas de indudable alcance práctico. Por ejemplo, en la Comunidad de Madrid se han aprobado medidas vinculadas a la bonificación íntegra de donaciones de pequeña cuantía sin obligación de declarar, salvo bienes inscribibles, y la supresión de la exigencia de documento público para determinadas adquisiciones gratuitas de escasa base imponible. Estas medidas, aparentemente menores, reducen de forma significativa los costes de transacción asociados a las transmisiones habituales en la dinámica interna de las familias empresarias.

De cara al futuro, las propuestas del sector empresarial anticipan que la demanda de seguridad jurídica continuará siendo un motor de reforma. Entre los planteamientos más relevantes, ya incluidos en alguna normativa autonómica, figuran tanto la flexibilización del requisito de "principal fuente de renta" como la introducción de criterios objetivos para la consideración de la tesorería como activo afecto y la propuesta de alguna asociación empresarial de la adaptación de los grupos de parentesco a las nuevas realidades familiares, incluyendo la equiparación de parejas de hecho, hijastros y situaciones de acogimiento.

La extensión escalonada de bonificaciones a parientes colaterales y los sucesivos anuncios institucionales confirman que los legisladores autonómicos se orientan inequívocamente hacia una regulación más precisa y predecible del régimen de empresa familiar.

Flexibilización en el cumplimiento de los requisitos para acceder a las ventajas fiscales

El tercer vector de las reformas de los últimos ejercicios, y posiblemente el de mayor impacto práctico, es la flexibilización de los requisitos materiales que condicionan el acceso a los beneficios fiscales de la empresa familiar.

El diagnóstico es compartido por los distintos legisladores autonómicos, al determinar que la normativa estatal, diseñada en los años noventa sobre el modelo de la empresa individual o la sociedad de tamaño reducido, no se adapta bien a las estructuras societarias complejas, las políticas de capitalización y las dinámicas generacionales de la empresa familiar actual.

La innovación más destacada en el ISD es la denominada "regla de los diez años", heredera de la “regla de patrimonialidad sobrevenida". Conforme a esta regla, se asimilan a los activos afectos a la actividad económica la tesorería y los activos financieros cuyo valor contable no supere los beneficios no distribuidos obtenidos en el propio ejercicio y en los diez ejercicios anteriores, siempre que provengan de actividades económicas.

Se trata de una medida relevante, dado que dificulta la calificación sistemática como "no afectos" de los activos financieros, que ha sido probablemente la fuente más frecuente de conflicto entre contribuyentes y Administración en esta materia. Esta solución, ya adoptada o en vías de adopción por varios territorios (entre ellos, Aragón, Andalucía, Galicia, Madrid, Murcia y la Comunitat Valenciana), apunta a convertirse en un estándar de referencia.

En materia de donaciones, las reformas abordan dos obstáculos que venían dificultando la sucesión empresarial en la práctica.

El primero es la edad del donante, en el que la normativa estatal exige 65 años o situación de incapacidad permanente, umbral que se está rebajando a 60 años o directamente suprimiendo en las nuevas regulaciones autonómicas.

El segundo obstáculo es el requisito de que el donante deje de ejercer funciones de dirección y gestión y cobrar por ellas, desde el momento de la transmisión. En determinados regímenes autonómicos y propuestas de reforma se flexibiliza este requisito, o bien se sustituye por la exigencia de que sea el donatario o, en su caso, otra persona del círculo de parentesco distinto del donante, quien asuma efectivamente las funciones de dirección y gestión, lo que permite al donante supervisar la transición durante sus primeros años de jubilación sin perjudicar el incentivo fiscal.

Otra flexibilización transversal se refiere a la ventana temporal para acreditar el requisito de remuneración por funciones directivas (que éstas representen más del 50% de los rendimientos del trabajo y actividades económicas). La falta de sincronización entre el devengo instantáneo del ISD y el devengo anual del IRPF generaba situaciones en las que un fallecimiento a comienzos de año impedía acreditar el cumplimiento del requisito en el ejercicio en curso. Las nuevas regulaciones resuelven esta asimetría permitiendo que se atienda, bien al periodo transcurrido desde el 1 de enero hasta el día del devengo, bien al año natural anterior.

En el terreno probatorio, se introducen presunciones favorables para estructuras societarias complejas. Así, se presume que los valores se poseen con finalidad de dirección cuando la sociedad, sus consejeros o sus administradores sean miembros del órgano de administración de la participada, y que se dispone de medios para la gestión cuando la entidad cuenta con asesoramiento jurídico y financiero en apoyo de su participación en dicho órgano; lo que responde a la realidad habitual en los grupos familiares, en los que la dirección y gestión de la cartera de inversión no siempre se ejerce mediante la contratación directa de personal, sino a través de la participación en órganos colegiados y la contratación de servicios profesionales externos.

Por último, la obligación de mantenimiento de las participaciones adquiridas experimenta una doble flexibilización. Por un lado, se consolida la reducción generalizada de diez a cinco años del plazo estatal. Por otro, se admite que la transmisión del negocio de un causahabiente a otro no suponga, en determinadas condiciones, la pérdida del beneficio para el primero, y que la aportación a una sociedad holding no conlleve la pérdida de la reducción, siempre que las participaciones recibidas cumplan los requisitos de exención en el IP, medida que reconoce una operativa de reestructuración societaria frecuente y legítima en la práctica empresarial.

Como se puede comprobar, estas iniciativas legislativas revelan una evolución cualitativa en el tratamiento fiscal de la empresa familiar. Si durante décadas la protección de la empresa familiar se articuló como un elemento accesorio dentro de la configuración general del IP y del ISD, a través de exenciones y reducciones establecidas en normas de alcance general, la tendencia actual apunta hacia un tratamiento normativo específico, autónomo y cada vez más elaborado.

Considerando las últimas reformas, observamos que (i) la Ley 3/2025 de Aragón es la manifestación más completa de esta tendencia, al configurar un régimen integral y propio de beneficios fiscales para la empresa familiar, adaptado a las singularidades del derecho foral aragonés y desvinculado de la técnica de las "mejoras" de reducciones estatales; (ii) Madrid, en su anteproyecto, sigue una dirección análoga, con una notable ampliación del ámbito subjetivo de los beneficiarios, extendiéndolo a colaterales; (iii) Murcia, por su parte, se encuentra en las fases iniciales de un proceso que aspira a dotar a la empresa familiar de un marco jurídico integral que trascienda lo estrictamente fiscal; y, por último, (iv) aunque la Comunitat Valenciana no ha aprobado aún una norma específica, ha desplegado un conjunto de medidas fiscales de notable impacto, al tiempo que el sector empresarial impulsa la elaboración de una ley ad hoc.

Todo ello refleja, en última instancia, que la empresa familiar se ha consolidado como un bien jurídico merecedor de protección específica en el ordenamiento tributario autonómico, en línea con las recomendaciones de las instituciones europeas y con la creciente conciencia del papel esencial que estas empresas desempeñan en la generación de empleo, riqueza y cohesión territorial.

No obstante, la fragmentación normativa resultante plantea también retos relevantes en materia de seguridad jurídica y de igualdad de trato entre contribuyentes residentes en distintas comunidades autónomas, cuestiones que previsiblemente seguirán presentes en el debate jurídico-tributario de los próximos años.