Un repaso a nuevos criterios administrativos sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación

El Tribunal Supremo analizó en detalle, en su sentencia 2 de julio de 2020 (recurso 1429/2018), las figuras de la “calificación”, el “conflicto en la aplicación de la norma” y la “simulación”, regulados en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria (LGT). Como resumíamos en nuestra publicación de 28 de septiembre de 2020, según el tribunal (i) la calificación permite determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes, (ii) el conflicto en la aplicación de la norma exige que se haya evitado la realización del hecho imponible mediante negocios artificiosos, si sus resultados jurídicos o económicos (no tributarios) no son relevantes; y, (iii) en la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. El principal interés de esta sentencia es que el tribunal concluyó que dichas figuras no se pueden intercambiar. Se deberá atender a una o a otra (y seguir el procedimiento que corresponda) dependiendo de las circunstancias de cada caso.

Frente a ello, en su resolución de 28 de enero de 2026, el TEAC parece permitir que una determinada operación sea calificada como simulada pese a que, en puridad, concurran los elementos propios del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En concreto, en la resolución se analiza una operación por la que una persona física residente en Reino Unido, socio al 60% de una entidad residente en España (sociedad A), transmitió su participación en dicha sociedad A a una segunda entidad (sociedad B) residente en Chipre. Inmediatamente después de esta transmisión, la sociedad A distribuyó un dividendo, que no fue sometido a retención por aplicación del convenio para evitar la doble imposición entre España y Chipre. Según la Inspección, la referida transmisión de participaciones de la sociedad A a la sociedad B residente en Chile se realizó para conseguir la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición más favorable y, por tanto, era simulada.

El TEAC recuerda que la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria son cláusulas generales antiabuso creadas por el legislador para la correcta aplicación de las normas tributarias, pero también que, compartiendo el mismo fin, tienen diferente significado y alcance, por lo que no son intercambiables, lo que obliga a la Administración Tributaria a determinar qué figura antiabuso se debe emplear en cada caso. A partir de esta reflexión, analiza si la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos, junto con la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, excluyen (al ser elementos propios del conflicto en la aplicación de la norma) la existencia de simulación. Y concluye que la simulación abarca tanto la apariencia de un negocio inexistente (simulación absoluta), como la presentación de un negocio distinto del realmente realizado (simulación relativa). En consecuencia, la existencia de artificiosidad y un propósito exclusivamente fiscal no descartan por sí solos, según el tribunal, la apreciación de simulación. El elemento determinante es la posible discordancia entre la voluntad real de las partes y la declarada, valoración que constituye una cuestión de hecho y que se debe realizar en cada caso concreto, en función de sus circunstancias.

En este ámbito, la Comisión Consultiva de Conflictos en la Aplicación de la Norma Tributaria ha publicado, en febrero de 2026, nuevos informes de conflictos en la aplicación de la norma tributaria (20, 20 bis, 20 ter y 20 quater), en los que aprecia que las operaciones de adquisición de participaciones propias que tributan en el IRPF de los socios como ganancias reducidas por los coeficientes de abatimiento, seguidas de una posterior reducción de capital, pueden constituir un conflicto en la aplicación de la norma. Dice la Comisión que la separación formal del negocio en dos fases (primero la adquisición por la sociedad de acciones propias y, después, la reducción de capital con devolución de aportaciones) constituye un “rodeo” artificioso. En este contexto, el negocio “usual o propio” es la reducción de capital con devolución de aportaciones, cuyas rentas se deben calificar como rendimientos del capital mobiliario.