Newsletter Tributario - Octubre 2021 | Consultas

España - 15 / 11 / 2021

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Impuesto sobre Sociedades. - Se analizan las implicaciones de la transformación de una sociedad civil a mercantil y de la aportación por los socios de inmuebles a la sociedad

Dirección General de Tributos. Consulta V2404-21, de 23 de agosto de 2021

Los socios de una sociedad civil plantean su transformación en una sociedad mercantil de responsabilidad limitada. Desde 2016, la sociedad civil tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y deposita sus cuentas en el Registro Mercantil. La actividad se desarrolla en dos locales titular de los socios en proindiviso.

Los motivos para llevar a cabo esta transformación, dada la expansión de su actividad, son: (i) el cambio del régimen jurídico para la entidad, (ii) la separación del patrimonio personal del empresarial y (iii) abrir la posibilidad de la entrada en el futuro de nuevos socios e inversores.

De forma simultánea a la transformación de la sociedad civil, se plantea la aportación de los locales a la sociedad resultante de la transformación.

La DGT concluye lo siguiente:

Transformación: la transformación no determina la obtención de renta a efectos fiscales, ni para la sociedad (dado que no supone una alteración del régimen fiscal aplicable a la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades) ni para los socios (puesto que no altera su participación en la entidad).
Aportaciones: se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal, en los términos previstos para las aportaciones no dinerarias especiales realizadas por cada socio. A estos efectos, se entiende que los motivos económicos alegados para realizar las aportaciones son válidos.

Impuesto sobre Sociedades. - La reserva de capitalización se calcula sobre magnitudes contables, con independencia del criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos

Dirección General de Tributos. Consulta V2402-21, de 23 de agosto de 2021

Una entidad tiene intención de efectuar una venta cuyo precio va a ser recibido en el propio ejercicio de la transmisión y en los 5 ejercicios siguientes. La renta se contabilizará en el ejercicio de su devengo, es decir, en el de la venta, pero se imputará en el Impuesto sobre Sociedades conforme los cobros vayan siendo exigibles, de acuerdo con la regla de operaciones a plazos. En relación con la incidencia que pudiera tener este criterio de imputación temporal en la reserva de capitalización, se indica lo siguiente:

La reserva de capitalización es un beneficio tributario que permite reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el 10% del incremento de los fondos propios en el período impositivo.
El incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados de dicho ejercicio, y los fondos propios existentes al inicio de ese ejercicio, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad. Por tanto, el incremento de fondos propios se calculará con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del impuesto (sin incluir el resultado del propio ejercicio en el que se efectúe la venta).

Impuesto sobre Sociedades. – Los descuentos sobre compras futuras cobrados de forma anticipada se devengan durante el periodo de vigencia del contrato

Dirección General de Tributos. Consulta V2387-21, de 23 de agosto de 2021

La consultante tiene por objeto la explotación de actividades de hostelería. Tiene previsto firmar un contrato de exclusividad con una empresa distribuidora de bebidas con una duración de tres años, en virtud del cual se compromete a comprar y consumir en sus establecimientos exclusivamente las bebidas y marcas de la empresa distribuidora. Como contraprestación de la exclusividad, la empresa distribuidora le abonará, en el momento de la firma del contrato, una cuantía que se ha determinado teniendo en cuenta la duración del contrato, el consumo previsto y el porcentaje de descuento que se aplicará a los precios.

En relación con la tributación de las cantidades recibidas en concepto de exclusividad, se solicita informe al ICAC, del cual se desprende que el importe percibido en virtud de un compromiso de exclusividad futuro tiene la naturaleza de rappel (descuento) anticipado, que se devengará durante el periodo de vigencia del contrato.

En la medida en que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no prevé un tratamiento específico a efectos de la imputación temporal de este tipo de ingresos, se deberá seguir el tratamiento contable para determinar la base imponible del impuesto y, por tanto, imputar el ingreso durante la referida vigencia del contrato.

Impuesto sobre Sociedades. - Las sociedades fotovoltaicas son entidades patrimoniales en tanto no inicien la promoción de las plantas solares

Dirección General de Tributos. Consulta V2265-21, de 12 de agosto de 2021

Una entidad española tiene por actividad principal la producción, transporte y distribución de energía. Para realizar dicha actividad está tramitando todos los permisos necesarios para la construcción de una planta solar. El proyecto se divide en dos fases: la primera, de tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación; y la segunda, consistente en la obtención de la financiación necesaria y el desarrollo y la ejecución de la instalación.

La entidad no tiene personal contratado. Todos los trabajos son facturados por la sociedad matriz (también residente en España) y, en su caso, por terceros.

Ante la posibilidad de que la sociedad matriz transmita su participación en dicha entidad, la DGT concluye de la siguiente forma:

En el supuesto de que la entidad participada tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se correspondan con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación no dará derecho a la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si en el momento de la venta de las participaciones se ha concluido la primera fase del proyecto, pero no se ha iniciado materialmente la promoción de la planta solar, se entenderá que la entidad participada no ha realizado una actividad económica y que sus activos no están afectos a ninguna actividad, por lo que la entidad participada tendrá el carácter de sociedad patrimonial.

Impuesto sobre Sociedades. - La renta derivada del arrendamiento de viviendas y locales estará exenta de retención solo si el valor catastral de las viviendas y el de los locales, medidos de forma separada, supera los 601.012,10 euros

Dirección General de Tributos. Consulta V2112-21, de 15 de julio de 2021

Una entidad es propietaria de una vivienda y un local industrial y quiere arrendar ambos inmuebles. Para ello, se dará de alta en los epígrafes 861.1 "Alquiler de viviendas" y 861.2 "Alquileres de locales industriales y otros alquileres" del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). El valor catastral del conjunto de los inmuebles destinados al arrendamiento (la vivienda y el local industrial), calculado de forma conjunta, pero no individualmente, supera los 601.012,10 euros.

El reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que no estará sujeta a retención la renta procedente del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del IAE, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos; siempre que, aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

Conforme a la nota 2ª de los epígrafes 861.1 y 861.2, si el valor catastral de los inmuebles objeto de alquiler comprendidos en cada uno de dichos epígrafes es inferior a 601.012,10 euros, tributarán por cuota cero.

Por ello, la DGT concluye que se deberá practicar retenciones sobre la renta del arrendamiento en el caso analizado, porque el valor individual de cada tipo de inmueble (vivienda o local) no alcanza el umbral fijado en la normativa del IAE.

Impuesto sobre Sociedades e IVA. - Se analiza el régimen aplicable a la transmisión de un negocio con precio variable

Dirección General de Tributos. Consulta V2190-21, de 30 de julio de 2021

Una entidad tiene la intención de transmitir una de sus ramas de actividad a otra entidad. El precio se calculará en función del margen de beneficio bruto obtenido por la entidad compradora en las siete anualidades siguientes, hasta un importe máximo. Si este importe máximo es satisfecho antes de cumplirse el plazo de 7 anualidades, se considerará abonado totalmente y no se generarán nuevos pagos. Si al finalizar ese período no se ha alcanzado ese límite, se consideraría el total pagado hasta ese momento como precio final y definitivo.

La DGT analiza el tratamiento de esta operación y concluye de la siguiente forma:

Impuesto sobre Sociedades:
1. En las operaciones con precio aplazado, el precio es cierto en el momento de la transmisión. Por lo tanto, la renta se entiende devengada y se contabiliza en ese momento. No obstante, su integración en la base imponible se difiere hasta el momento en que se recibe el precio aplazado.
2. En el caso planteado, por tanto, no se está ante una operación con precio aplazado, porque los importes a recibir dependen de unos hechos contingentes futuros inciertos. En este caso, el devengo de la renta se producirá en cada período impositivo posterior a la transmisión en el que, cumplidos los requisitos previstos, se devengue cada parte del precio contingente.
IVA y facturación:
1. Si la unidad de negocio transmitida constituye una unidad económica autónoma a efectos de IVA, se tratará de una operación no sujeta a este impuesto.
2. Se deberá expedir y entregar una factura con ocasión de la entrega de los elementos que van a ser objeto de transmisión, con independencia de que no esté sujeta a IVA. En la factura se deberá consignar como base imponible, en su caso, el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados, sin perjuicio de la rectificación que pueda proceder cuando se determine el precio definitivo.

Impuesto sobre Servicios Digitales. - En los servicios prestados por las agencias de viaje se devenga el impuesto si actúan en nombre ajeno

Dirección General de Tributos. Consulta V2214-21, de 2 de agosto de 2021

En línea con lo concluido en la consulta V2153-21, de 28 de julio (ver newsletter de julio a septiembre de 2021), para ciertos contratos de gestión hotelera, la DGT concluye que los servicios prestados por las agencias de viajes que actúan en nombre propio no suponen el devengo del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (“IDSD”) por el concepto de intermediación en línea, porque en estos casos las agencias venden un servicio propio a los viajeros y no actúan como intermediarios.

Frente a ello, en el caso de agencias de viajes que actúan en nombre y por cuenta ajena sí se puede producir el hecho imponible de intermediación en línea:

Si el cliente acude a una agencia de viajes física, no se realizará el hecho imponible de intermediación en línea porque en este caso la única interfaz digital funciona como herramienta de conexión entre la agencia de viajes (el intermediario) y el proveedor del servicio (el turoperador). Es decir, la interfaz no conecta a usuarios que sean parte del servicio subyacente (al viajero y al turoperador).
Si, por el contrario, el cliente acude a la agencia de viajes en línea a través de la interfaz de la agencia para contratar el servicio del turoperador, sí se realizará el hecho imponible de intermediación en línea, porque se estará poniendo en contacto a dos usuarios (el viajero y el turoperador) a través de la interfaz. A ello no obsta que la contratación requiera que la interfaz de la agencia se conecte a la interfaz del turoperador.

Producido el hecho imponible:

Todos los ingresos o comisiones recibidas por los servicios formarán parte de la base imponible del IDSD, incluidos los gastos de gestión, aunque no correspondan a una comisión por la puesta en contacto de los viajeros con los turoperadores. Es decir, carecen de trascendencia los modos en que la agencia sea retribuida, resultando artificiosa la distinción entre gastos de gestión y comisión de intermediación.
Cuando uno o varios de los usuarios que se ponen en contacto no estén en territorio español y otros sí, se aplicará a los ingresos totales las reglas del artículo 10.2 de la ley del impuesto (es decir, se calculará qué parte de los ingresos se entienden obtenidos en España en función de la localización de los usuarios).

IRPF. - Los dividendos que se paguen al socio que haya ejercido su derecho de separación se imputarán al ejercicio en que eran exigibles, aunque se satisfagan en un ejercicio posterior

Dirección General de Tributos. Consulta V2231-21, de 4 de agosto de 2021

La consultante, propietaria de acciones de una sociedad anónima, ejerció el derecho de separación de la sociedad en septiembre de 2017. En diciembre de 2019, en cumplimiento de la sentencia en la que se le reconoció el derecho de separación, la sociedad le pagó parte de la valoración de las acciones. No obstante, en 2021 se publicaron diversas sentencias en las que se concluía que una persona o entidad mantiene su condición de socio hasta que se le paga el valor de sus acciones. Por este motivo, la consultante reclamó a la sociedad los dividendos de 2017, 2018 y 2019. La sociedad le pagó dichos dividendos en 2021.

En relación con la imputación temporal de dichos dividendos, la DGT señala lo siguiente:

Los dividendos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, es decir, en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción, a falta de la determinación de la citada fecha.
El Tribunal Supremo ha concluido reiteradamente que, en el caso de separación de socios, la pérdida de la condición de socio no se produce hasta que la sociedad paga al socio el valor de su participación. En aplicación de dicha jurisprudencia, el socio que ejercite el derecho de separación tendrá derecho a los dividendos acordados por la sociedad hasta el momento en que reciba el pago por el valor de su participación.
Aunque el artículo 14.2.a) de la Ley del IRPF establece que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la resolución adquiera firmeza; en este caso la sentencia dictada a favor de la consultante no resolvió sobre su derecho a la percepción de dividendos, sino sobre el propio derecho de separación. Por lo tanto, cualquiera que hubiera sido el sentido de dicha sentencia, esta no afectó al derecho a recibir los dividendos distribuidos hasta la separación efectiva, sino al momento a partir del cual la socia no tendría derecho a recibir nuevos dividendos (futuros).

En consecuencia, en el caso analizado no es aplicable la regla especial de imputación temporal reflejada en el artículo 14.2.a) de la LIRPF y los dividendos se deben imputar a los ejercicios en que eran exigibles, con independencia del momento de su pago.

IRPF. - La contratación laboral de un comunero no es suficiente para que la actividad de arrendamiento de inmueble de una comunidad de bienes sea una actividad económica

Dirección General de Tributos. Consulta V2227-21, de 4 de agosto de 2021

La consultante forma parte de una comunidad de bienes que tiene inmuebles arrendados. El arrendamiento se realiza en un local afecto como oficina. Además, uno de los comuneros es contratado con un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad de arrendamiento.

La normativa del IRPF establece que para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica, es preciso contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (hasta 2014, hacía falta además tener un local afecto a la actividad destinado a la gestión del arrendamiento).

Según la DGT:

La finalidad de esta norma es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda ser calificada como actividad empresarial.
Estos requisitos inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, es decir, de una organización de medios empresariales, para que la actividad tenga tal carácter.
El requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, implica que el arrendador (o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes) utilicen, al menos, una persona empleada en las condiciones descritas, sin que se pueda entender cumplido dicho requisito por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos. Por tanto, el referido requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que no se contratará a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento sino a uno de los comuneros-propietarios.

IRPF. - Los incentivos se deben imputar en el ejercicio en que resultan exigibles, aunque se calculen en función de objetivos de años precedentes

Dirección General de Tributos. Consulta V2029-21, de 7 de julio de 2021

Una persona física que fue residente fiscal en Chile en el año 2020 regresó a España al final de dicho ejercicio, adquiriendo su residencia fiscal en España a partir de 2021. En 2021 recibió un incentivo basado en la consecución de objetivos en 2020. Según las condiciones del incentivo, su exigibilidad se produce en el propio 2021, aunque su cálculo se refiera a objetivos de 2020. En relación con la tributación de este bonus, se establecen los siguientes criterios:

El bonus es un rendimiento del trabajo y, como tal, aunque se cuantifique conforme a los objetivos de 2020, se ha de imputar en 2021, porque este es el año en que resulta exigible y finalmente se abona.
La retención se deberá practicar en el momento de su abono. Como la exigibilidad se produce en 2021 y el pago se realiza también en 2021, la retención se calculará por el procedimiento general y no como si se tratara de un atraso.

IRPF. - La venta por el empleado de las acciones del empleador como consecuencia de una OPA supone el incumplimiento del plazo de mantenimiento de tres años

Dirección General de Tributos. Consulta V2028-21, de 7 de julio de 2021

El artículo 42.3.f) de la Ley del IRPF regula una exención para los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores. Entre otros requisitos, se exige que el trabajador mantenga las acciones o participaciones durante al menos tres años. En esta consulta se plantea si el requisito de mantenimiento se entiende incumplido en un supuesto en que el trabajador transmite sus acciones (dentro del período de tres años) en el marco de una oferta pública de adquisición de acciones (OPA), en la que los minoritarios (como el trabajador) está sometido a la obligación de venta forzosa.

La DGT recuerda lo siguiente:

Que la finalidad del beneficio fiscal es fomentar la participación de los trabajadores en la empresa, mediante la atribución a estos de los derechos políticos y económicos que corresponden a los socios.
Que la normativa del IRPF no establece excepciones a dicho plazo ni condiciona la existencia del incumplimiento del plazo a los motivos que dan lugar a este.
Que, en el caso de operaciones de canje (como la analizada en la consulta V1222-16), en las que el trabajador sustituye sus acciones por las de la nueva entidad matriz del grupo, no se entiende incumplido el requisito de mantenimiento porque:
1. La decisión respecto al canje de acciones es ajena a la voluntad de los trabajadores.
2. Las acciones recibidas tienen el mismo valor de mercado que las entregadas.
3. En ambos casos, las acciones son de la entidad matriz del grupo, con independencia de que esta varíe como consecuencia del canje.
Que, sin embargo, en el caso de una OPA (como la analizada en la consulta V2480-20 y ahora en la consulta V2028-21) que obliga a la venta de las acciones dentro del plazo de tres años, sí se entiende incumplido el requisito de mantenimiento, porque en estos casos no se cumple la finalidad para la cual se establece el beneficio fiscal, al entregar las acciones a cambio de efectivo y no a cambio de nuevas acciones.

Impuesto sobre el Patrimonio. - Se analiza el tratamiento de las participaciones en una empresa familiar por un residente en Suiza

Dirección General de Tributos. Consulta V2304-21, de 16 de agosto de 2021

La consultante es residente fiscal en España y está valorando la posibilidad de trasladar su residencia a Suiza en 2022. La consultante, junto con sus hermanos y su madre, es propietaria de las participaciones de una entidad con domicilio en Madrid.

En relación con las implicaciones que su cambio de residencia pudiera tener en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, la DGT señala lo siguiente:

Una vez adquirida su residencia fiscal en Suiza, la consultante estaría sujeta al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, es decir, por los bienes o derechos de los que sea titular que estén situados, se puedan ejercitar o se hayan de cumplir en territorio español.
La sujeción al impuesto por obligación real no constituye un obstáculo para el acceso a la exención de empresa familiar, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio para dicha exención:
1. En relación con el requisito referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, se deberá tener en cuenta en el cómputo la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, tanto en España como en el extranjero.
2. Cuando la participación en la entidad se posea de manera conjunta a nivel familiar, las funciones de dirección deberán ser realizadas por, al menos, una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
A pesar de que la consultante pase a ser residente en un país tercero, no perteneciente a la UE o al Espacio Económico Europeo, la normativa aplicable será la de la Comunidad de Madrid, porque es donde está establecida la entidad; aunque el organismo competente para la exacción del impuesto será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Impuesto sobre el Patrimonio. - Los no residentes no tributan en España por la participación en sociedades extranjeras, aunque estas tengan activos situados en España

Dirección General de Tributos. Consulta V2070-21, de 9 de julio de 2021

Los consultantes son residentes fiscales en Reino Unido y socios de una entidad británica. Dicha entidad es propietaria de un inmueble en Mallorca, que representa más del 50% de sus activos. En relación con la posibilidad de que los socios no residentes tengan que tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, la DGT concluye lo siguiente:

Conforme al convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de personas no residentes constituida por acciones o participaciones en una sociedad británica, cuyos activos consistan al menos en un 50%, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España.
Sin embargo, el gravamen en España sobre la propiedad de acciones o participaciones de las sociedades a las que se refiere el párrafo anterior requiere que exista una norma interna que grave efectivamente la propiedad de tales acciones o participaciones.

El Impuesto sobre el Patrimonio establece que las personas físicas no residentes tributarán en España por obligación real solo por sus bienes y derechos situados, que se puedan ejercitar o que se hayan de cumplir en territorio español.

Por lo tanto, dicho impuesto no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España.

Plusvalía municipal. - La exención por obras de conservación, mejora o rehabilitación requiere que estas se realicen por el propietario o titular del bien inmueble

Dirección General de Tributos. Consulta V2206-21, de 31 de julio de 2021

El artículo 105.1.b) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales establece una exención en la plusvalía municipal para el caso de transmisiones de bienes inmuebles que estén en el perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, cuando sus propietarios (o titulares de algún derecho real) acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

Por otro lado, según la normativa reguladora del tributo, en las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, son sujetos pasivos del impuesto los adquirentes; a diferencia de lo que sucede en las operaciones a título oneroso, en las que el sujeto pasivo es el transmitente.

En relación con la exención comentada, la DGT aclara lo siguiente:

Que, atendiendo a la literalidad de la norma, cuando las obras hubieran sido realizadas bajo la titularidad de una persona fallecida, la exención solo podrá resultar de aplicación en la transmisión del bien inmueble a los herederos de esa persona y no en su posterior venta por parte de dichos herederos.
Que la exención no está condicionada a que las obras se hayan realizado en un plazo determinado previo al devengo del impuesto.