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Impuesto sobre Sociedades.- La provisión por insolvencias de un crédito que no se debió contabilizar, no es deducible

Dirección General de Tributos. Consulta V2671-20, de 24 de agosto de 2020

Se analiza el caso de una compañía a la que un trabajador sustrajo dinero de una cuenta bancaria. Presentada la correspondiente querella criminal, el trabajador confesó la apropiación indebida y declaró no poder devolver el dinero. Por este motivo, unos años después la sociedad registra un crédito frente al trabajador, pero plantea su deterioro inmediato atendiendo a la más que improbable recuperación del dinero sustraído. Se plantea si dicho deterioro tiene la consideración de gasto deducible.

Solicitado criterio al ICAC, este organismo responde que:

1. Se debe revisar la contabilidad, corrigiendo los saldos de la cuenta corriente, ajustando el valor de los activos y registrando el correspondiente ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores, por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, en una partida de reservas (al tratarse de un error contable).
            
   En el caso analizado, el efecto acumulado de dichos ajustes parece que sería un cargo en una partida de reservas, por el gasto excepcional ocasionado por la sustracción.

2. Sin embargo, como el trabajador ha declarado no estar en posesión del dinero sustraído y la entidad consultante considera más que improbable su recuperación del dinero sustraído, no procedería el registro de un crédito frente al trabajador.

De acuerdo con ello, a efectos del Impuesto sobre Sociedades:

1. Por el cargo a reservas derivado de la sustracción estaríamos ante un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se realizara el cargo a reservas, siempre que no se hubiera incurrido en un ejercicio prescrito, porque en tal caso, si se dedujera el gasto, se estaría reduciendo la tributación.

2. El deterioro del crédito, al estar mal contabilizado (porque no se debió registrar nunca el crédito), no sería deducible.

 

Impuesto sobre Sociedades.- Los dividendos distribuidos antes de la incorporación a un grupo fiscal no deben ser objeto de eliminación para calcular la reserva de capitalización

Dirección General de Tributos. Consulta V2670-20, de 24 de agosto de 2020

La entidad consultante tenía una participación del 56% sobre una sociedad A (dominante de un grupo fiscal), que le distribuyó un dividendo en 2015. Con posterioridad, la entidad consultante alcanzó el 75% de participación en A, lo que supuso la extinción del grupo fiscal del que A era dominante. A partir de 2016, la entidad consultante pasó a ser la entidad dominante de un nuevo grupo fiscal en el que se integró la sociedad A.

En relación con la aplicación de la reserva de capitalización en 2016, la DGT entiende lo siguiente:

1. El cálculo del incremento de fondos propios en el grupo fiscal (necesario para aplicar la reserva) se deberá efectuar teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas, todo ello conforme a la normativa de consolidación contable.

2. Dado que en el ejercicio 2015 la entidad consultante no formaba parte del grupo fiscal del que la sociedad A era entidad dominante, los dividendos distribuidos por la sociedad A a la entidad consultante no habrían tenido en dicho ejercicio la consideración de dividendos internos a efectos de la aplicación de la eliminación prevista en las normas de consolidación contable; y, por lo tanto, no se deberán eliminar para el cálculo del incremento de fondos propios a tener en cuenta para la aplicación de la reserva de capitalización.

 

Impuesto sobre Sociedades.- El acceso de inversores minoritarios al negocio escindido es un motivo válido para la aplicación del régimen de neutralidad

Dirección General de Tributos. Consulta V2618-20, de 3 de agosto

Se pretende la escisión parcial del negocio de explotación de infraestructuras de telecomunicaciones de una entidad (sociedad B), mediante su transmisión por sucesión universal a una sociedad de nueva constitución (sociedad C). Posteriormente, la Sociedad A, propietaria del 100% de la entidad escindida (B) y la beneficiaria de la escisión (C), transmitirá su participación en la sociedad C a su socio único residente en Holanda (sociedad D), mediante una distribución de dividendos con cargo a reservas. Tras ello, la entidad D transmitirá la participación adquirida en la sociedad a una sociedad holding residente, a su vez, en Holanda y que pertenece al mismo grupo de sociedades.

Se advierte, no obstante, que el grupo pretende dar entrada a inversores minoritarios en esta última entidad holding (nunca por encima del 50%).

La reorganización se plantea en el contexto de una nueva estrategia del grupo multinacional, que ha decidido separar de sus operadoras de telefonía móvil locales el negocio de explotación de la infraestructura pasiva. Mediante la separación de los negocios de telecomunicaciones y explotación de esas infraestructuras y la agrupación de estos últimos bajo una entidad holding, se pretende:

1. Lograr una gestión más especializada y una mayor eficiencia en la comercialización de las infraestructuras.

2. Favorecer la visibilidad del negocio escindido y su puesta en valor por parte de inversores.

3. Favorecer igualmente la posibilidad de obtener financiación externa dando acceso a nuevos inversores minoritarios que quisieran participar en el negocio escindido, pero sin que esta decisión afecte al resto de líneas de negocio del grupo multinacional.

La DGT concluye que no parece que la razón principal que sustenta la operación de escisión parcial de la sociedad B sea transmitir posteriormente las participaciones de la entidad beneficiaria de la escisión, con una tributación inferior a la que hubiera correspondido en el caso de la transmisión directa, por parte de la Sociedad B, de los elementos afectos a la actividad escindida, por lo que se puede entender que los motivos alegados para realizar la operación de reestructuración planteada podrían considerarse económicamente válidos; y se puede aplicar el régimen de neutralidad.

 

Impuesto sobre Sociedades.- El periodo mínimo de tenencia para aplicar la exención del artículo 21 de la LIS no incluye aquel en que la participación era propiedad de personas físicas vinculadas

Dirección General de Tributos. Consulta V2519-20, de 23 de julio de 2020

Una persona física aporta participaciones en una sociedad a otra entidad mediante una operación no protegida. Con posterioridad, la sociedad beneficiaria de la aportación transmite parte de las participaciones recibidas. Se plantea si, para el cómputo del período mínimo de tenencia en esta segunda transmisión (a efectos de la exención de las rentas generadas en la transmisión), se podrá considerar el período en que la persona física poseyó la participación con anterioridad a la aportación.

La DGT concluye que, en la medida en que el anterior titular de la participación no era una entidad, sino una persona física (que como tal no puede formar parte de un grupo a efectos del artículo 42 de Código de Comercio), no se podrá computar, a los efectos del cumplimiento del período mínimo de tenencia, aquel en el que dicha persona física tuvo la participación.

 

IRPF.- No es de aplicación la exención por entrega de acciones cuando es previsible el incumplimiento del plazo mínimo de mantenimiento

Dirección General de Tributos. Consulta V2480-20, de 21 de julio de 2020

La Ley del IRPF prevé una exención para las entregas de acciones a los trabajadores. Para que la exención resulte aplicable, las acciones se deben mantener al menos tres años.

En esta consulta se plantea el caso de un trabajador que incumplió este período de mantenimiento porque las acciones de su empleador fueron adquiridas por un tercero (tras una OPA, en la que los accionistas minoritarios estaban forzados a vender sus acciones). Cuando se entregaron las acciones al trabajador, se le informó de la inminente OPA.

La DGT recuerda que el requisito de mantenimiento no se entiende incumplido como consecuencia de operaciones de reestructuración, en las que los empleados canjean unas acciones por otras (por ejemplo, las de la sociedad matriz de su grupo por las de otra entidad que, mediante canje, se convierte en accionista principal de esa sociedad matriz). Así concluyó en su resolución vinculante V1222-16, de 28 de marzo.

Sin embargo, advierte que en el caso ahora analizado la situación es diferente, por dos motivos:

1. Porque no se cumple la finalidad para la cual se establece el beneficio fiscal, que es fomentar la participación de los trabajadores en la empresa, mediante la atribución a estos de los derechos políticos y económicos que corresponden a los socios.

2. Porque la circunstancia de la compra forzosa de las acciones fue comunicada por la sociedad adquirente varios meses antes de la entrega de acciones al empleado y, por tanto, este conocía de antemano que el plazo mínimo de mantenimiento iba a ser incumplido.

 

IRPF.- Para la aplicación de la exención por trabajos en el extranjero no es relevante cómo se han valorado los servicios intragrupo

Dirección General de Tributos. Consulta V2339-20, de 9 de julio de 2020

La sociedad consultante forma parte de un grupo internacional dedicado a la consultoría estratégica para la alta dirección. Ciertos empleados de departamentos de organización (dedicados a servicios de administración, recursos humanos o servicios financieros), desarrollan funciones para otras oficinas del grupo que requieren su desplazamiento al extranjero. Estos servicios se han facturado al grupo, tradicionalmente, aplicando el método del coste incrementado. No obstante, recientemente, el grupo ha optado por adoptar el método de la distribución del resultado, por lo que no existirá una facturación directa de los costes de cada desplazamiento a la entidad destinataria de los servicios. Se plantea si este cambio en la política de precios de transferencia afecta a la exención por trabajos en el extranjero.

La DGT concluye que la exención será aplicable en la medida en que (i) los destinatarios de los servicios sean empresas no residentes o establecimientos permanentes en el extranjero, (ii) los servicios produzcan una ventaja o utilidad para dichos destinatarios y (iii) para la prestación de los servicios haya un desplazamiento físico al extranjero (recordemos que además el país de destino debe aplicar un impuesto idéntico o análogo al IRPF, lo que se entiende cumplido cuando ha suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición). Ello será así con independencia del método utilizado para la valoración de las operaciones vinculadas.

 

IRPF.- Se puede recuperar el impuesto pagado por una retribución que se obtuvo indebidamente y se debe devolver

Dirección General de Tributos. Consulta V2313-20, de 7 de julio de 2020

El consultante, presidente de un consejo de administración, fue condenado por un delito de apropiación indebida por recibir una retribución prohibida por disposición legal y estatutaria. En sentencia se le condena a pagar una indemnización a la entidad perjudicada, por el importe indebidamente recibido. Este importe se declaró en su momento como rendimiento del trabajo en el IRPF.

La DGT señala que la indemnización por responsabilidad civil es una pérdida patrimonial justificada que no responde a un acto de consumo, ni es una liberalidad ni procede del juego. No obstante, entiende que, como su origen es un delito de apropiación indebida, no es computable como tal pérdida en el IRPF.

Sin embargo, como en su momento se tributó en concepto de rendimiento del trabajo en el IRPF, se podrá rectificar la autoliquidación inicial y obtener el correspondiente ingreso indebido.

 

Impuesto sobre la Renta de No Residentes.– La DGT se pronuncia sobre la deducibilidad de ciertos gastos por una sucursal

Dirección General de Tributos. Consulta V2528-20, de 24 de julio de 2020

La consultante es la sucursal de una empresa alemana que está participada por una entidad japonesa (75%) y por una sociedad belga (25%). La actividad de la sucursal es la importación, exportación y distribución de componentes electrónicos para el sector de la automoción. La sociedad japonesa es propietaria de un software no estándar, utilizable en el campo de la logística, que es objeto de cesión de uso bajo licencia a diferentes entidades del grupo, entre ellas la sucursal.

La DGT entiende lo siguiente:

1. Que los pagos a la entidad japonesa en concepto de cánones por el derecho de uso del software son deducibles en la sucursal, porque se refieren a un software de gestión que será utilizado por la sucursal en su actividad y serán la contrapartida de ingresos propios del establecimiento permanente (aunque este no tenga personalidad jurídica propia).

2. Que, como los pagos se realizan a una sociedad residente en Japón, si esta aporta un certificado de residencia en dicho territorio, resultará de aplicación el convenio hispano-japonés, siempre partiendo de la hipótesis de que el estado de la fuente es España y no Alemania (país de residencia de la casa central de la sucursal) y de que se dan las condiciones recogidas en el apartado 5 del artículo 12 del convenio hispano-japonés, que indica que “cuando el deudor de los cánones, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente al cual está vinculada la prestación por la que se pagan los cánones, y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado contratante donde esté el establecimiento permanente”.
                
   Por tanto, conforme al convenio, la sucursal estará obligada a practicar retención a un tipo máximo del 10% sobre los cánones que abone a la sociedad japonesa.

 

Impuesto sobre la Renta de No Residentes.- La migración de una LLC a España no está sujeta a tributación en este territorio

Dirección General de Tributos. Consulta V2353-20, de 9 de julio de 2020

Una sociedad residente en Estados Unidos (A) es propietaria:

1. Del 100% de una Limited Liability Company (LLC) residente en Estados Unidos, socio único de una sociedad limitada residente en España. El activo de la LLC de la sociedad española no está constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por inmuebles situados en territorio español

2. Del 100% del capital social de una sociedad irlandesa.

Se pretende realizar una reestructuración por la que la sociedad A transmitirá su participación en la LLC a la sociedad irlandesa mediante un canje de valores. Posteriormente, la LLC trasladará su domicilio y sede de dirección efectiva a España, adquiriendo la forma jurídica de sociedad limitada, pero manteniendo la misma personalidad jurídica, desde la perspectiva de las normativas mercantiles española y americana.

Según la DGT:

1. La renta derivada del canje se puede calificar, a efectos de la aplicación del convenio hispano-estadounidense, como una ganancia patrimonial, por lo que se deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 13 de dicho convenio. Dado que las acciones trasmitidas no corresponden, ni directa ni indirectamente, a entidades cuyo activo consista principalmente en inmuebles situados en territorio español, ni otorgan derecho de disfrute sobre ningún inmueble en dicho territorio, la eventual ganancia patrimonial sólo se puede someter a imposición en Estados Unidos.

2. Ni el traslado ni la transformación de la LLC en una sociedad limitada alterarán su personalidad jurídica. Por lo tanto, no determinarán la generación de rentas gravables ni a la sociedad ni a los socios en España.

 

Impuesto sobre el Patrimonio.- La DGT analiza diversos aspectos de la exención de empresa familiar para empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles

Dirección General de Tributos. Consulta V2325-20, de 7 de julio de 2020

Un matrimonio tiene el 100% de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles. La esposa es administradora única de la entidad y realiza funciones directivas, percibiendo una remuneración de 900 euros mensuales. Además, una hija del matrimonio (que no convive con ellos) tiene un contrato laboral a jornada completa con la entidad, recibiendo algo más de 1.000 euros mensuales como administrativa y se plantea que pase a ser la administradora única de la entidad (en sustitución de su madre), pero manteniendo el contrato laboral, como licenciada en administración y dirección de empresas. Por la función de administradora no recibiría retribución; y la retribución por el contrato laboral se incrementaría en función de la nueva categoría.

En relación con la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por las participaciones en la empresa familiar, la DGT concluye que:

1. Para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, la sociedad debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Solo se entenderá cumplido este requisito si el contrato es laboral según la normativa laboral vigente. Resulta independiente a estos efectos que la persona empleada sea un familiar.
                
   Es decir, si (como se plantea en la consulta) la hija del consultante pasa a ser administradora única de la sociedad, solo se entenderá cumplido este requisito si mantiene su contrato laboral a jornada completa y percibe una remuneración por las funciones ejercitadas en el marco de esa relación laboral, que deben ser las de gestión del arrendamiento de bienes inmuebles.
               
   En definitiva, no se entenderá cumplido el requisito si el contrato laboral es de alta dirección porque, en tal caso, al ser también administradora única de la sociedad, el vínculo será mercantil y no laboral.

2. En relación con el cumplimiento relativo a que se ejerciten funciones de dirección en la entidad por las que se perciba una remuneración que represente más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal:

   1. Lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. Las funciones se deben ejercer en la entidad participada.

   2. No se exige, en cualquier caso, que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, siempre que el requisito relativo a las participaciones se cumpla en el grupo familiar.

   3. La gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento del requisito referente a las funciones de dirección, siempre que quede demostrado que se ejerzan funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización y que la retribución por esas funciones represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Por tanto, este requisito no se entenderá cumplido en el caso analizado.

 

Impuesto sobre Actividades Económicas.- La actividad de compra y venta de valores mobiliarios para sí misma no está sujeta al IAE

Dirección General de Tributos. Consulta V2568-20, de 28 de julio de 2020

Se analiza el supuesto de una entidad participada por dos socios, dedicada a la actividad de agencia de seguros, que compra y vende (en su propio beneficio) acciones en el mercado de valores español, a través de un bróker. Se plantea si se debe dar de alta en el IAE por dicha actividad.

La DGT señala que la referida actividad de compra y venta de títulos no cumple con los requisitos previstos en la norma para tener la consideración de actividad económica a efectos del IAE, por lo que la entidad no se tiene que dar de alta por esta actividad.