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Para aplicar el régimen de empresa familiar a una donación de la participación en una sociedad no es necesario que quien realice funciones de dirección participe en su capital social

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2812-18, de 26 de octubre de 2018

En una consulta analizada por la Dirección General de Tributos (DGT), se aborda un supuesto en el que dos cónyuges donan a su hijo el 100% de su participación en una sociedad. El requisito de realización de funciones directivas para aplicar el régimen de empresa familiar a la donación lo cumple el hijo de los cónyuges, a pesar de que no tiene participación en la entidad.

La DGT concluye que, cumpliéndose el resto de requisitos previstos en la norma, no imposibilita la aplicación del régimen de empresa familiar en el ISD la circunstancia de que quien realiza las funciones directivas (hijo) no tenga participación en la entidad.

Así mismo concluye la DGT que, bajo tales condiciones, se estimará que la transmisión de la sociedad no produce una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF para el donante. Ello con independencia de que el donatario aplique efectivamente o no la  reducción de empresa familiar en el ISD y siendo irrelevante a estos efectos los requisitos que para ello establezca la normativa autonómica.

La DGT recoge el criterio fijado por el TS según el cual los residentes en países extracomunitarios pueden optar por aplicar la normativa autonómica o estatal en el ISD

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V3193-18, de 14 de diciembre de 2018

La DGT recoge el criterio expuesto por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 19 de febrero de 2018, entre otras, que establece que restringir el derecho de los residentes en países extracomunitarios a optar por la normativa autonómica en el ISD resulta contrario al Derecho de la Unión. Ello es así al resultar contrario al principio de libertad de movimiento de capitales, el cual es aplicable igualmente a residentes fuera del Espacio Económico Europeo (EEE).

En consecuencia, el régimen regulado por la disposición adicional  segunda de la Ley del ISD se extiende también a residentes en un país tercero, pudiendo optar por la aplicación de la normativa estatal o autonómica de acuerdo con las condiciones previstas en ella

En el heredamiento cumulativo del Código Civil de Cataluña la entrega de presente tributa como adquisición ‘mortis causa’ y la adquisición no se acumula en el ISD a la que tendrá lugar en el fallecimiento del causante

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2618-18, de 28 de septiembre de 2018

La DGT analiza una consulta en la que el interesado pretende realizar una herencia acumulativa de acuerdo con el Código Civil de Cataluña. En particular, un matrimonio (los heredantes) ordenará su herencia nombrando herederos universales a su respectivo cónyuge, a sus hijos y a sus nietos. Además, les hará diversos prelegados con entrega de presente y dispondrá de otros prelegados con entrega al fallecimiento de cada uno de los cónyuges.

La DGT manifiesta que la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios suscritos supone que el devengo del ISD se adelante al día en que se celebra el pacto sucesorio. Este hecho imponible será distinto del que se producirá posteriormente con la entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

Manifiesta también la DGT que no procede acumular las atribuciones de presente recibidas a los elementos que se adquieran posteriormente por fallecimiento, dado que la normativa del ISD no regula supuestos de acumulación de títulos sucesorios.

A un inmueble arrendado a través de una empresa dedicada a servicios turísticos no le es de aplicación la exención de empresa familiar en el IP

Dirección General de Tributos. Consulta Vinculante V2297-18, de 7 de agosto de 2018

La consultante es una persona física propietaria de un inmueble que se plantea ofrecer en arrendamiento. El alquiler se realizaría: (i) a una empresa de servicios, que sería quien contrataría en su nombre y por su cuenta con el inquilino y ofrecería servicios de limpieza, o (ii), alquilando directamente al inquilino, contratando los servicios de limpieza con la empresa de servicios mencionada anteriormente. Esta actividad de alquiler supone para la consultante su principal fuente de renta y no cuenta para llevarla a cabo con ningún empleado.

En primer lugar, analiza la DGT la calificación en el IRPF de los rendimientos que se obtengan por la cesión del inmueble.

La DGT manifiesta que las rentas derivadas del arrendamiento tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas en el IRPF si el alquiler de la vivienda de uso turístico no se limita a la mera puesta a disposición de la misma durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera. Según la DGT, dado que en este caso no estaríamos ante una mera actividad de arrendamiento de inmuebles no sería necesario el cumplimiento del requisito de contar con una persona con contrato laboral y a jornada completa.

Por otra parte, dados los antecedentes, si la consultante alquilara la vivienda a una empresa de servicios que fuera la que contratara directamente con los inquilinos y les prestase los servicios adicionales, los rendimientos derivados del arrendamiento se calificarían como rendimientos del capital inmobiliario.

En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), para este caso particular la DGT concluye que ni en el supuesto de la contratación de una empresa de servicios ni en el de la gestión directa del arrendamiento se entienden cumplidos los requisitos para aplicar la exención de empresa familiar. Remarca la DGT que en el supuesto de contratación de una empresa de servicios para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles no se cumpliría el requisito de que la actividad de se ejerciera de forma personal y directa por parte del sujeto pasivo del IP.

Exención de empresa familiar en el IP: la participación en sociedades de capital riesgo no tiene la consideración de valores

Dirección General de Tributos. Consulta V3108-18, de 29 de noviembre (en el mismo sentido Consulta V3261-18)

En la presente consulta se analiza una estructura compuesta por una sociedad holding que se plantea realizar una inversión en una sociedad de capital riesgo (SCR). El activo de esta SCR se invertirá en otras entidades de capital riesgo así como en participaciones de al menos el 5% en sociedades mercantiles operativas.

La sociedad holding tendría una participación  de al menos el 5% en la SCR y formaría parte de su consejo de administración.

Tal y como se publicó en nuestra Newsletter de Empresa Familiar de junio de 2018, la consulta de la DGT V0478-18 concluyó lo siguiente para el caso de una estructura similar:

“Establece la DGT que en la medida en que la participación en la SCR en la que se participa directamente sea superior al 5%, no se consideraría que la Sociedad Limitada tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Para llegar a esa conclusión, la DGT interpreta que en la SCR participada no tendrán la consideración de valores aquellos que estén incluidos en su coeficiente obligatorio de inversión, con independencia tanto de si tales participaciones se materializan a su vez en otras SCR o FCR así como del porcentaje que representen en el capital de unas y otros.

Matiza a continuación la consulta que cosa distinta será si las distintas participaciones que la primera SCR tenga en otras SCR o FCR están afectas a la actividad de la primera, no existiendo un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para estos elementos patrimoniales. En este sentido, para considerar si dichas participaciones en SCR o FCR de segundo nivel se encuentran afectas a la actividad de la SCR de primer nivel habrá que analizar la “necesariedad” de dichas participaciones para la obtención de rendimientos.

En relación con dicha “necesariedad”, concluye la DGT, su existencia escapa de las facultades interpretativas de la DGT y deberá ser analizada en las posibles actuaciones de comprobación e inspección sopesando aspectos como: la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad”.

La DGT matiza ahora su criterio emitido en la consulta V0478-18. De esta forma, concluye que en la medida en que es un requisito legal que las SCR mantengan un porcentaje mínimo de su activo invertido en determinados tipos de activos, que conforman el coeficiente obligatorio de inversión, estos activos serían necesarios para el ejercicio de la actividad de la SCR, cualificando a efectos de  exención de empresa familiar en el IP.

Además, esta consulta concluye lo siguiente:

• Las inversiones que la SCR realice en participaciones en otras entidades de capital riesgo que excedan del coeficiente obligatorio de inversión únicamente podrán no computarse como valores si otorgan al menos el 5% de los derechos de voto, siempre que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y se disponga de los medios materiales y personales para ello. Todo ello siempre que las entidades participadas no sean patrimoniales.
• En cuanto a la posibilidad de que exista una sociedad gestora que se ocupe de la administración y gestión de los activos de las SCR, en la medida en que la delegación de la gestión en estas entidades es potestativa, ello no exime a la SCR de tener los medios materiales y humanos necesarios.

La opción para los no residentes de aplicar  en el ISD la normativa estatal o la autonómica no puede rectificarse una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 16 de octubre de 2018

La disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) concede a los contribuyentes residentes en la Unión  Europea o en el Espacio Económico Europeo, bajo determinados supuestos, la posibilidad de aplicar la normativa estatal o autonómica en adquisiciones lucrativas.

Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) entiende, en una resolución del 16 de octubre de 2018, que la posibilidad de optar por diferentes normativas constituye una opción tributaria que debe ejercitarse dentro del periodo reglamentario de declaración, y que no puede modificarse una vez transcurrido dicho plazo.

La exigencia de residencia de los herederos en la Comunidad Valenciana para la aplicación de la bonificación del 99% en el ISD es inconstitucional también para las donaciones

Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 16 de octubre de 2018

La normativa del ISD de la Comunidad Autónoma de Valencia exigía que los herederos tuvieran su residencia habitual en ese territorio a la fecha del devengo del impuesto para aplicar una bonificación del 99% en la cuota tributaria.

El Tribunal Constitucional resolvió en 2015 que este requisito era inconstitucional y, por tanto, nulo.

Esta normativa autonómica también exigía para aplicar la misma reducción del 99% a las donaciones (con un límite de 420.000 euros), entre otros requisitos, que el donatario tuviera su residencia habitual en la Comunidad Valenciana.

En esta resolución, el TEAC concluye que la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional para las transmisiones mortis causa debe extenderse igualmente a los casos de transmisiones inter vivos. Por lo tanto, anula una liquidación practicada en este sentido por la administración autonómica.

El grupo de parentesco para la aplicación de la reducción de empresa familiar debe computarse, a efectos del ISD, desde la persona del causante

Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 16 de octubre de 2018

El TEAC analiza cómo debe conformarse el grupo de parentesco a los efectos de aplicar el régimen de empresa familiar en el ISD.

De acuerdo con la Ley del IP, este grupo de parentesco está formado por el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tengan su parentesco en la consanguinidad o en la adopción, del sujeto pasivo.

Cumpliéndose el resto de requisitos para la aplicación del régimen de empresa familiar, es posible que las funciones directivas las realice cualquiera de los miembros del grupo de parentesco para que todos ellos apliquen la exención prevista en la Ley del IP.

El tribunal admite que la DGT interpreta que cualquiera de las personas del grupo de parentesco puede servir de referencia para determinar el alcance del grupo de parentesco en el IP, dentro de los parientes señalados anteriormente. No obstante, ello no debe entenderse así cuando lo que se pretende aplicar es el “régimen de empresa familiar” en el ISD.

En este último caso, concluye el tribunal, necesariamente debe utilizarse al causante como referencia para determinar el alcance del grupo de parentesco.

No es deducible en el IP de un ejercicio la cuota del IRPF de ese mismo periodo regularizada por la AEAT en una comprobación

Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 18 de septiembre de 2018

El TEAC analiza un supuesto en el que la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) comprobó, en el año 2010, el IRPF y el IP de un contribuyente de los ejercicios 2005 y 2006.

Efectuada la regularización inspectora del IRPF del ejercicio 2005, se plantea si la cuota a deducir para determinar la base imponible del IP del 2005, también comprobado, es la autoliquidada inicialmente por el contribuyente o la que figura en el acuerdo de liquidación.

El tribunal, haciendo referencia a resoluciones anteriores, concluye que la finalidad del IP es gravar el patrimonio neto del contribuyente referido a un momento concreto y estático en el tiempo, el 31 de diciembre de cada año. Por lo tanto, se debe valorar y determinar cuál es el patrimonio del sujeto pasivo en tal fecha, lo que supone que no sea posible deducir como deuda de un ejercicio una cantidad por la cual el sujeto pasivo no debía responder en ese concreto momento.

Esta interpretación, continúa el tribunal, supone que las cantidades del IRPF autoliquidadas por el sujeto pasivo correspondientes a un determinado ejercicio sí pueden considerarse deducibles en el IP de ese mismo ejercicio, pero no así las cuotas regularizadas por la inspección con posterioridad.

La resolución sancionadora de la AEAT por la presentación extemporánea del modelo 720 no está suficientemente motivada y, por ello, es improcedente

Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sentencia de 28 de noviembre de 2018

El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León analiza un caso en el que  la AEAT impuso una sanción al demandante por la presentación extemporánea del modelo 720. Frente a dicha sanción, el recurrente alegó que la sanción resultaba desproporcionada, que la Comisión Europea había emplazado a España a modificar el régimen sancionador de la declaración de bienes en el extranjero por considerarlo desproporcionado, y que la sanción fue impuesta de forma automática y sin motivación.

Concluye el TSJ que ni la resolución sancionadora, ni la desestimación de la reposición, ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo han hecho mención a las alegaciones del ahora demandante. Simplemente se han limitado a realizar una remisión a la normativa aplicable, por lo que la resolución sancionadora no está motivada y, por tanto, debe anularse.

El tribunal destaca que si se vierte un alegato de desproporción e inadecuación al derecho comunitario y a la AEAT le consta tal posible inadecuación, como así ha de ser en este caso por el procedimiento abierto ante la Comisión, una mínima vocación servicial de dicha administración pasaría por hacer una somera consideración sobre esta alegación.

Por último, y a mayor abundamiento, el tribunal expresa serias dudas sobre la proporcionalidad de la norma sancionadora en cuestión. No obstante, establece que ello no impone el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues el fallo emitido en este caso no depende del resultado de tal cuestión.

El Tribunal Supremo resolverá sobre cuál es el momento desde el que debe computarse el plazo de prescripción en las donaciones realizadas mediante transferencias bancarias

Auto del Tribunal Supremo, de 21 de noviembre de 2018

Se plantea ante el Tribunal Supremo cuál debe ser el momento en el que debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción en donaciones realizadas a través de transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios.

En particular, se pronunciará sobre si el inicio del periodo de prescripción debe computarse desde que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de tales donaciones, o treinta días hábiles después de la fecha en la que consta la realización de la transferencia en los apuntes bancarios.

El devengo del ISD en la donación de una oficina de farmacia se produce en el momento en el que el donatario obtiene la autorización administrativa correspondiente

Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 8 de mayo de 2018

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid estima que el peculiar régimen jurídico al que está sometida una oficina de farmacia, en virtud del cual la transmisión de la misma no se entiende efectuada hasta que no se autoriza por la Administración sanitaria competente, hace que el devengo del ISD en la donación de la citada empresa no se produzca hasta que se obtenga la preceptiva autorización, momento en el cual desaparece la limitación a la que dicha donación se encuentra sometida.

En este supuesto se analizaba el cumplimiento del requisito de que el donante dejara de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones para aplicar el “régimen de empresa familiar” en el ISD. En este caso en particular, concluye la sentencia que estos requisitos deben cumplirse en el momento de la obtención de la autorización administrativa, en el que se produce el devengo del ISD, y no en el momento en el que se otorga la escritura pública de donación.

La subsanación de la escritura pública de donación mediante la que se incluyen las menciones necesarias para aplicar una bonificación en el ISD, retrotrae sus efectos a la fecha de otorgamiento de la escritura

Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sentencia de 17 de octubre de 2018

Para la aplicación de la bonificación por donaciones dinerarias de padres a hijos, la normativa autonómica de la Comunidad Valenciana del ISD exigía, entre otros requisitos, la justificación de la procedencia del dinero donado en el documento público de otorgamiento de la donación.

En el caso analizado, la escritura pública que instrumentaba una donación dineraria de padres a hijos fue objeto de subsanación en un momento posterior al plazo voluntario de declaración, dado que en la escritura original se omitió por error el origen del dinero donado.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana concluye en este caso que la subsanación de la escritura pública de donación tiene efectos desde la fecha de su otorgamiento y, por tanto, se cumplieron todos los requisitos exigibles para aplicar la bonificación.

El Tribunal Supremo analizará si los beneficios fiscales de la normativa autonómica en el ISD son aplicables a herederos no residentes en la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo

Auto del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 2018

La sentencia recurrida en este caso analiza la adquisición sucesoria de un inmueble situado en Málaga. El causante era residente en Suiza y la heredera (su esposa) no residente en España.

La Administración General del Estado (recurrente) considera que la sucesión debe regirse por la normativa estatal del ISD, ya que no debería resultar aplicable a este supuesto la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

En la sentencia recurrida, la Audiencia Nacional consideró que esta sucesión podría regirse por la aplicación de la normativa autonómica del ISD. Ello queda justificado porque la normativa comunitaria y la jurisprudencia del TJUE establecen con absoluta claridad que el principio de libre circulación de capitales no sólo es aplicable a los países miembros de la Unión o del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sino también a terceros países, como sería en este caso Suiza (residencia del causante).

El Tribunal Supremo considera ahora, en un auto del pasado 5 de diciembre, que, a pesar de no tratarse de una cuestión totalmente nueva, existe interés casacional y se hace aconsejable un pronunciamiento de la sección segunda de la Sala Tercera para reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia sobre este asunto.