España introduce cambios en el IVA del comercio intracomunitario
Comentario Tributario España
España ha actualizado su normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para adaptarla a la legislación europea que busca simplificar y armonizar el comercio de bienes dentro de la Unión Europea (UE).
Mediante el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, se han traspuesto a la normativa española del IVA la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, y la Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019. Estas normas se complementan con lo dispuesto en el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912, del Consejo, de 4 de diciembre de 2018.
Esta trasposición supone la introducción de algunos ajustes técnicos en la normativa española (los comúnmente conocidos como quick fixes), que simplifican y armonizan determinadas reglas del IVA aplicables al tráfico intracomunitario; en concreto, las que afectan a la exención de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro, las ventas de bienes en consigna y las denominadas “ventas en cadena”.
Nos referimos a continuación a cada una de ellas:
1. Exención en las entregas con destino a otro Estado miembro
a) Requisitos para la exención: Para la aplicación de la exención a las comúnmente conocidas como “entregas intracomunitarias”, se requería hasta ahora que se dispusiera del número de identificación a efectos de IVA atribuido al adquirente por otro Estado miembro. Este requisito estaba recogido en la norma española, pero no se incluía en la directiva. Además, se exigía que se probara la realidad del transporte.
Ahora, es condición de la exención que se informe correctamente de la operación en el estado recapitulativo de operaciones intracomunitarias.
Se trata con ello de convertir estos requisitos formales en requisitos materiales para la aplicación de la exención.
b) Medios de prueba del transporte con destino a otro Estado miembro: Por otro lado, se tratan de armonizar los elementos de prueba con los que se podrá acreditar el transporte a otro Estado miembro mediante un sistema de presunciones, refutables por la Administración, basado en documentos tasados en la norma; y en cualquier caso sin restringir con ello la posibilidad de contar con otros elementos de prueba.
Es decir, se mantiene la mención a la justificación del transporte mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, pero la normativa añade presunciones de las que se puede valer el empresario que aplica la exención sobre la base de documentos de prueba específicos. Estas presunciones se contienen en el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 y son directamente aplicables desde el pasado 1 de enero de 2020.
En concreto, se entenderá probado el transporte cuando se disponga de los siguientes documentos:
- Cuando el transporte sea realizado por el vendedor:
- Se entenderá acreditado el transporte cuando indique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre y disponga de, al menos, dos elementos de prueba no contradictorios relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como (i) una carta o documento CMR firmados, (ii) un conocimiento de embarque, (iii) una factura de flete aéreo o (iv) una factura del transportista de los bienes, que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente.
- También resulta de aplicación la presunción si dispone de solo uno de los elementos de prueba señalados y, además, de uno de los siguientes documentos que no entren en contradicción con el relativo al transporte:
- Una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes.
- Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.
- Un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.
De la misma forma que con el primer grupo de documentos probatorios, estos se han de extender por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente. - Cuando el transporte sea realizado por el comprador:
En estos casos, el vendedor deberá disponer de una declaración escrita del adquirente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías.
Esta declaración debe tener, como contenido mínimo obligatorio: (i) la fecha de emisión, (ii) el nombre y la dirección del adquirente, (iii) la cantidad y naturaleza de los bienes, (iv) la fecha y lugar de entrega de los bienes, (v) el número de identificación de los medios de transporte (en caso de entrega de medios de transporte) y (vi) la identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquirente.
Esta declaración se deberá remitir al vendedor a más tardar el décimo día del mes siguiente a la entrega.
Además de esta declaración, el comprador deberá disponer de los documentos de prueba referidos anteriormente y en las mismas condiciones y prelación descritas.
2. Ventas de bienes en consigna
Se modifican determinadas reglas en relación con las denominadas “ventas en consigna”. En concreto, las modificaciones afectan a las ventas de bienes que se envían a otro Estado miembro por un vendedor no establecido en ese Estado miembro, con destino a un almacén que puede ser del propio cliente, a fin de que este adquiera su propiedad en un momento posterior, en función de sus necesidades. Estas ventas se deben referir en cualquier caso a bienes destinados a un cliente que esté perfectamente identificado (número de identificación fiscal, nombre y apellidos, razón o denominación social completa) desde el principio.
Con la redacción anterior de la norma, estas operaciones suponían la realización de una transferencia intracomunitaria del vendedor en España (como país de destino de los bienes), con las consiguientes obligaciones de identificación y cumplimiento de obligaciones formales, seguida de una entrega interior una vez el cliente adquiriese la propiedad de los bienes.
Algunos Estados miembros, sin embargo, habían adoptado medidas de simplificación de estas operaciones, de forma que se producían diferencias de tratamiento que, en ocasiones, eran fuente de numerosos problemas prácticos.
A fin de dar un tratamiento uniforme en toda la Unión Europea, esta modalidad de suministro ha pasado a quedar regulada de manera específica. En concreto, estas operaciones se tratarán como entregas intracomunitarias desde el país de origen y adquisiciones intracomunitarias en el de destino (España); y los hechos imponibles tendrán lugar en el momento en el que el cliente adquiera la propiedad sobre los bienes.
Por otro lado, se obliga a informar en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el estado recapitulativo (modelo 349) del movimiento de las mercancías, la estimación de su valor y los datos identificativos del cliente.
Si, transcurridos doce meses desde la llegada de los bienes (al día siguiente del cumplimiento de dicho plazo de doce meses), la transmisión de la propiedad al cliente no ha tenido lugar o si se incumple cualquier condición establecida en la norma para que se aplique la simplificación de medidas, será preciso declarar la transferencia intracomunitaria, con las implicaciones que ello lleva aparejado.
No existirá, sin embargo, esta obligación si, antes del plazo de doce meses, (i) los bienes se transportan de vuelta al Estado de origen o (ii) si se identifica a un nuevo cliente. En ambos casos se deberá dar adecuado cumplimiento a las obligaciones de registro y declaración específicas.
3. Ventas en cadena
Estas modificaciones se refieren a las ventas sucesivas de un mismo bien cuando se produce un único transporte desde España al cliente último, en otro Estado miembro.
A modo de ejemplo, nos referimos a una venta de bienes de una empresa (A) a otra empresa (B) y sucesivamente de B a una tercera (C) en la que los bienes son transportados desde España a C en Francia.
Este tipo de operaciones ha dado lugar en los últimos años a diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el modo de determinar a qué entrega se debe adscribir el transporte y, en consecuencia, quedar exenta. La adopción de los criterios del Tribunal no ha resultado sencilla en determinados Estados miembros, por lo que se ha considerado conveniente regularlas de forma específica.
Las nuevas reglas tratan de simplificar el análisis e introducir claridad en el análisis de la localización de los dos hechos imponibles.
En el ejemplo que tomamos como referencia, el transporte se habrá de imputar a la entrega entre A y B (que, por tanto, quedará exenta de IVA). B hará una adquisición intracomunitaria en Francia, de forma que la entrega entre B y C quedará así localizada en Francia.
Sin embargo, si B facilita a A un número español de identificación a efectos del impuesto, el transporte se habrá de atribuir a la segunda entrega, de forma que la entrega entre A y B se tratará como venta “interior” en España – sin exención – y la venta entre B y C dará lugar a una “entrega intracomunitaria” en España y una adquisición intracomunitaria por C en Francia.
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