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Durante los últimos años las distintas Administraciones tributarias autonómicas han aumentado considerablemente las inspecciones en relación con la aplicación de la exención prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio para las participaciones en empresas familiares y la consiguiente aplicación de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para su transmisión mortis causa o mediante donaciones u otros negocios de transmisión inter vivos. El punto de mira se está centrando, fundamentalmente, en la determinación de aquellos activos que se consideran afectos a la actividad de estas empresas a la hora de cuantificar el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (de la que depende, entre otros requisitos, la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), resultando especialmente recurrente, en particular, la discusión sobre las inversiones financieras y la tesorería.

Si bien es cierto que no se pueden amparar bajo el paraguas de una empresa familiar bienes que forman parte del patrimonio puramente personal del empresario, entendemos que, cuando como consecuencia de los beneficios que ha venido obteniendo una sociedad en el ejercicio de su actividad económica se ha generado un excedente de tesorería, no se debería penalizar a priori la tenencia de esa tesorería impidiendo la aplicación de la exención y la bonificación de la empresa familiar en su integridad.

En este sentido, hay que tener en cuenta que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no define el concepto de necesidad, ni establece cuándo se puede entender que los bienes y derechos son necesarios para el desarrollo de la actividad. La norma reglamentaria que desarrolla los requisitos de la exención de referencia (Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre) considera que los bienes y derechos afectos a una actividad económica son aquellos que se utilicen para sus fines, de acuerdo con lo establecido en la Ley del IRPF, que, tras establecer algunos supuestos concretos de activos afectos, señala que lo serán cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

Esta indefinición ha provocado discusiones doctrinales para elaborar una definición que se aproxime al significado de activo necesario. Aunque un sector de la doctrina interpreta el concepto de necesidad como aquello que resulta imprescindible y esencial para la propia actividad, una gran parte se decanta por considerar que esta necesidad se ha de interpretar como aquello que sea adecuado y conveniente para obtener los rendimientos perseguidos por la actividad, respetando siempre la libertad de organización y el margen subjetivo de decisión del empresario o profesional.

La Dirección General de Tributos, en numerosas consultas vinculantes, viene a señalar que la valoración de si un determinado activo está o no afecto a la actividad empresarial que corresponde a los Servicios de Comprobación e Inspección de la Administración Tributaria, que podrán tomar en consideración, si así lo estiman oportuno, la proporcionalidad, el volumen o la permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que esta se dedique, entre otros parámetros económicos o financieros de la entidad que consideren oportunos para la formación de su criterio.

Respecto a la tesorería propiamente dicha, el Tribunal Económico Administrativo Central se pronunció sobre esta materia en una resolución de 12 de marzo de 2015, en la que consideró que no se puede concluir que todas las cuentas corrientes bancarias hayan de quedar excluidas del concepto de “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica”. Se debe valorar en cada supuesto concreto si se trata de elementos realmente “necesarios” para el ejercicio de la actividad, es decir, si el saldo y los movimientos de las cuentas corrientes derivan de las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la actividad económica y si sirven para sus fines.
De esta forma, el tribunal abre la puerta a la valoración de la prueba para determinar si nos hallamos ante una tesorería necesaria para llevar a cabo la actividad o si, por el contrario, se trata de tesorería ociosa y, por tanto, se debe excluir a efectos del cálculo del beneficio fiscal.

En este contexto, la cuestión que se plantea es la siguiente: ¿cómo puede acreditar el empresario que el efectivo y los activos líquidos de su balance son necesarios para el ejercicio de su actividad?

Un determinado saldo de tesorería y, en su caso, un posible exceso puntual puede traer causa de la estructura y naturaleza de los distintos negocios, de las necesidades de inversión en capital fijo y circulante, de los periodos medios de pago y cobro a proveedores y clientes, de la capacidad de acceso a los mercados financieros; del sector económico al que pertenece la empresa, de la importancia de mostrar una imagen de solvencia en mercados competitivos que permita acceder a determinados proveedores, de la existencia de descuentos, etc. 

En nuestra experiencia, estamos observando que las distintas Administraciones autonómicas están poniendo en duda que determinados saldos de tesorería, al menos parcialmente, sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica, sobre la base de que no está suficientemente acreditada la afectación de esa tesorería a la actividad, que exigen que sea real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de uso sea suficiente. En este sentido, algunas Administraciones están utilizando determinados ratios financieros de liquidez, tesorería y disponibilidad para discriminar aquella tesorería que no estaría afecta a la actividad.
En esta situación, entendemos que para defender la necesidad de esta tesorería será necesario analizar, en primer lugar, toda la información interna de la que pueda disponer la empresa, tal como la información económico-contable sobre las distintas magnitudes financieras y de negocio que expliquen un determinado nivel de tesorería, los compromisos contractuales, las exigencias de proveedores y de entidades financieras de mantener niveles mínimos de solvencia, etc.

En esta tarea, puede ser relevante para demostrar la necesidad futura de los saldos de tesorería actuales contar con planes de inversión aprobados por los órganos de gobierno o dirección correspondientes en los que se contemplen futuras necesidades para afrontar nuevas inversiones, así como toda aquella documentación que acredite la existencia de riesgos o incertidumbres que puedan provocar la salida futura de recursos económicos.

En aquellos casos en los que exista, puede ayudar también en la defensa de la afectación la concurrencia de una determinada política de dividendos que acredite que la tesorería disponible para el accionista y no necesaria, por tanto, para el negocio, está siendo ya repartida.

Además, cuando las circunstancias e importancia económica del asunto así lo aconsejen, puede ser importante la aportación de una prueba pericial de terceros que acredite la necesidad de disponer de un determinado nivel de tesorería, enmarcándolo en el entorno económico, en el sector de actividad y en las circunstancias de la propia empresa.

En definitiva, estando, como se puede deducir con facilidad, ante una cuestión eminentemente casuística y, por tanto, muy vinculada a la prueba, es más que previsible que ante una eventual comprobación o inspección tributaria, se deban recopilar y aportar todos aquellos medios de prueba que permitan acreditar que la totalidad o parte del efectivo y de los activos líquidos que refleja el balance de la compañía son necesarios para la actividad, pues en el caso de que la eventual discusión con la Administración llegue a sede judicial, la valoración de la prueba será esencial a estos efectos. En este contexto, es de desear que tanto las Administraciones correspondientes como, en su caso, los tribunales de justicia, sepan valorar adecuadamente los esfuerzos probatorios en que incurran los obligados tributarios en la defensa de sus posiciones.