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En opinión del ICAC, pueden producirse las siguientes situaciones:

• Entidades para las que, con fecha de 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto de estado de alarma), ya había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales.

A estas entidades no les resultará de aplicación los apartados 3 y 5 del artículo 40 del RDL (en materia de formulación y aprobación), y sí será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 para la auditoría de cuentas (prórroga de dos meses del plazo de emisión del informe).

En estos casos debe tenerse presente que en el supuesto de utilizar la prórroga de dos meses en la realización de la auditoría y en la emisión del informe por parte del auditor, podría verse afectado el plazo de aprobación de las cuentas anuales, ya que, sin el informe de auditoría, no podrían aprobarse las cuentas anuales por la junta general y resultaría de imposible cumplimiento el plazo de aprobación establecido legamente. Por tanto, en estos supuestos, el plazo de aprobación de las cuentas anuales por la junta general (seis meses desde el cierre del ejercicio anterior) podrá verse alterado como consecuencia de la aplicación de la prórroga del trabajo de auditoría regulado en el artículo 40.4 del RDL.

• Entidades para las que, con fecha de 14 de marzo de 2020, no había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales, pero que, sin embargo, el órgano de administración ya las había formulado con anterioridad a esa fecha.

En estos casos, el plazo de formulación de las cuentas finaliza en los tres meses siguientes a la fecha de finalización del estado de alarma (artículo 40.3 del RDL), por lo que la fecha de aprobación de las cuentas anuales por la junta general podrá ir hasta tres meses más tarde de dicha fecha, de acuerdo con lo establecido en el artículo 40.5 del RDL. Asimismo, a estas entidades les será aplicable lo previsto en el artículo 40.4 del RDL (prórroga del plazo de la auditoría).

• Entidades cuyos administradores, a pesar de que pudieran acogerse a la extensión del plazo de formulación de sus cuentas anuales, de acuerdo con el artículo 40.3 del RDL, formulan las cuentas anuales durante el periodo de estado de alarma.

En estas entidades resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 40.4 del RDL sobre prórroga del plazo de emisión del informe de auditoría y también lo dispuesto en el artículo 40.5, en cuanto a la extensión del plazo para la aprobación de las cuentas anuales.

• Entidades que formulan sus cuentas anuales dentro del periodo de extensión de los tres meses a partir de la finalización del estado de alarma; por ejemplo: finaliza el periodo de alarma el 15 de abril de 2020 y se formulan las cuentas el 30 de junio.

En estos casos, debe tenerse en cuenta –siguiendo el ejemplo- que el periodo máximo de formulación finalizaría el 15 de julio y el de aprobación por la junta general el 15 de octubre. En estos casos resulta aplicable lo dispuesto en los apartados 3 y 5 del artículo 40 del RDL, no así el apartado 4 (prórroga del plazo de la auditoría).

• Entidades no sujetas a la obligación de auditar sus cuentas anuales, pero que voluntariamente las someten a auditoría.

A estas entidades les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 40 del RDL, conforme a lo indicado en los supuestos anteriores.

• Auditoría de otros estados financieros diferentes a las cuentas anuales.

El RDL, en su artículo 40, apartados 3 a 5, solo se refiere al proceso de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales de las personas jurídicas, estableciendo una alteración del régimen general regulado en la normativa mercantil sobre este régimen.

Por tanto, la modificación establecida por el RDL no afecta a los trabajos de auditoría de cuentas de estados financieros que no sean cuentas anuales (estados financieros intermedios, balance, etc.).

Para alcanzar las conclusiones anteriores, atendiendo a lo establecido en los apartados 3 a 5 del artículo 40 del RDL, el ICAC deduce que el régimen general de formulación, verificación, aprobación y depósito de cuentas anuales regulado en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) se ha visto alterado de la siguiente forma:

1. El artículo 40.3 del RDL suspende el plazo de formulación de cuentas anuales legalmente establecido por el artículo 253 del TRLSC (tres meses desde el final del ejercicio), reanudándose en el momento en que finalice el estado de alarma. Se extiende durante tres meses a partir de esta fecha, únicamente para las entidades en las que en el momento de declaración del estado de alarma no habían formulado sus cuentas anuales y no había finalizado el plazo de formulación de sus cuentas anuales, atendiendo a la fecha de cierre de su ejercicio social. Del literal de lo dispuesto en el artículo 40.3 del RDL, el ICAC deduce que esta regulación no afectaría a entidades en las que hubiese finalizado el plazo de formulación de las cuentas anuales antes del 14 de marzo.
2. El artículo 40.3 del RDL no prohíbe que durante el período del estado de alarma puedan formularse y verificarse las cuentas anuales. Esta circunstancia se prevé expresamente en la redacción dada a dicho apartado por el RDL 11/2020, como cualquier otro acto que pudiera realizarse por los órganos de gobierno y administración de las distintas entidades correspondientes a sus funciones.
3. El artículo 40.5 del RDL modifica el proceso de aprobación de las cuentas anuales por la junta general regulado en los artículos 164 y 272 del TRLSC (según el cual estas deben aprobarse en los seis primeros meses del ejercicio siguiente): la junta general debe reunirse a estos efectos necesariamente dentro de los tres meses siguientes a la fecha de finalización del plazo de formulación de las cuentas fijado en el artículo 40.3 del RDL. Es decir, dado que el plazo de formulación de las cuentas anuales se extiende hasta tres meses desde que finalice el estado de alarma, el plazo de aprobación de estas cuentas por la junta general se extiende otros tres meses a partir de la finalización del plazo de formulación. Este nuevo plazo sería también aplicable a aquellas entidades cuyo plazo de formulación no había finalizado en la fecha de declaración del estado de alarma, pero que, sin embargo, ya habían formulado sus cuentas anuales a dicha fecha.
4. El artículo 40.4 del RDL regula un régimen especial respecto al plazo para la realización de la auditoría en los casos en que, antes de la fecha de declaración del estado de alarma (el 14 de marzo) o durante su vigencia, se hubieren formulado las cuentas anuales. Se establece así que “el plazo para la verificación contable de esas cuentas, tanto si la auditoría fuera obligatoria como voluntaria, se entenderá prorrogado por dos meses a contar desde que finalice el estado de alarma”, sin distinguir si el plazo de formulación para esa entidad hubiese finalizado o no a dicha fecha.

A pesar de que en la normativa reguladora de esta materia no se establezca un plazo concreto o máximo para la realización de un trabajo de auditoría y la emisión del correspondiente informe, puede entenderse que existe una exigencia de que el informe de auditoría deba presentarse y entregarse bajo unas determinadas condiciones temporales: debe entregarse en la fecha fijada contractualmente y debe permitir que se cumpla con los requerimientos legales y estatutarios exigidos a la entidad auditada a este respecto. No obstante, en relación con esta última circunstancia, debe tenerse en cuenta que los requerimientos legales en cuanto al cumplimiento de las obligaciones societarias de aprobación de cuentas por la junta general y su depósito en el Registro Mercantil se han alterado por el RDL, lo cual pudiera afectar a la fecha de entrega del informe de auditoría.