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En concreto, en el artículo 14 del reglamento del impuesto (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) se establece que estas cantidades serán deducibles en la medida en que respondan a la depreciación efectiva del inmueble. Y en este sentido se considera que la amortización cumple el requisito de efectividad cuando no exceda, anualmente, del 3% del mayor entre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluyendo del cómputo el coste o valor catastral del suelo.

El concepto de “coste de adquisición satisfecho” no está definido de forma expresa a estos efectos, pero la propia ley del IRPF ofrece las claves sobre cuál puede ser el significado de este término. Así, en el régimen de alteraciones patrimoniales, cuando se establece la forma de cálculo del importe de estas alteraciones, se señala expresamente que, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, las ganancias o pérdidas patrimoniales se deberán calcular por la diferencia entre los “valores de adquisición y transmisión” (artículo 34):

1. En las transmisiones a título oneroso (artículo 35) el valor de adquisición está formado por el importe real de la adquisición más los costes de inversiones y mejoras efectuadas sobre los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición (sin intereses) satisfechos por el adquirente; y el valor de transmisión es el importe real de la enajenación menos los mismos tipos de gastos y tributos satisfechos por el transmitente.
2. En las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo (artículo 36) se aplican las mismas reglas y, por valor real, se toma el importe del valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (con el límite del valor de mercado).

Estas reglas nos permiten concluir que, cuando un inmueble ha sido adquirido a título lucrativo (en una sucesión o como consecuencia de una transmisión inter vivos –por ejemplo, una donación-), el coste o valor de adquisición (tanto a efectos de futuras transmisiones como a efectos de amortizaciones) se puede equiparar con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos que hayan gravado la sucesión o donación.

No es este sin embargo el criterio que parece haber adoptado la Dirección General de Tributos que, por ejemplo, en resolución V0112-18, de 19 de enero, concluye que, en los casos de bienes inmuebles heredados, el coste de adquisición “satisfecho” es el “importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición” (es decir, únicamente lo que haya supuesto un “coste efectivo” para el adquirente, que según la DGT solo son los gastos e impuestos derivados de la propia sucesión). En otras resoluciones, como la V1917-19, de 22 de julio, ha matizado incluso que entre esos tributos no se incluye la plusvalía municipal, por cuanto que, aunque habrá sido satisfecha por el heredero, este tributo recae sobre el valor del suelo, que no es amortizable.

Lo que subyace en este criterio (aceptado por algunos tribunales económico-administrativos –ver por ejemplo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 20 de septiembre de 2016-) es que, en los inmuebles adquiridos a título gratuito, no se ha satisfecho nada por ellos, más allá de los gastos e impuestos que el acto sucesorio haya generado, y por tanto solo estos gastos e impuestos constituyen el coste de adquisición “satisfecho".

Este criterio administrativo, sin embargo, no es ni mucho menos pacífico, existiendo ya diversas sentencias de tribunales superiores de justicia en las que se entiende que el coste de adquisición satisfecho en los inmuebles recibidos a título lucrativo es el valor declarado a efectos de la sucesión o la donación.

Esta cuestión, de hecho, va a ser dirimida por el Tribunal Supremo según se desprende del Auto de 21 de febrero de 2020 (recurso 5664/2019), en la que el abogado del Estado recurre la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de mayo de 2019 (recurso 1065/2016); y que tiene por objeto la determinación de la base de cálculo de las cantidades a deducir en concepto de amortización para determinar los rendimientos netos del capital inmobiliario sujetos al IRPF cuando la adquisición del inmueble se ha producido por herencia o a título gratuito.

Con todo, lo cierto es que en el programa renta web de 2019, ya se exige indicar si los inmuebles arrendados han sido adquiridos a título oneroso o lucrativo, como se anunciaba en la Orden HAC/253/2020, de 3 de marzo, que ha aprobado los modelos de declaración para 2019; siendo este dato imprescindible para que el propio programa calcule la amortización aplicable. Por lo tanto, conviene estar pendiente del futuro pronunciamiento del Tribunal Supremo y pensar si es recomendable impugnar las autoliquidaciones.