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Dada la amplitud de la reforma, dedicaremos este Comentario a las modificaciones referidas a los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre el patrimonio, sobre las sucesiones y donaciones y sobre las transmisiones patrimoniales. De las modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades y en las normas forales generales tributarias nos ocuparemos en nuestro Comentario Fiscal Foral País Vasco 3-2018, también de marzo de 2018.

En el caso de Guipúzcoa, la correspondiente norma foral se encuentra en proceso de tramitación en Juntas Generales y, además, se completa con una nueva norma foral del impuesto sobre el patrimonio, actualmente también en tramitación, que sustituirá al actual impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas. Por ello, las especialidades de la reforma tributaria en Guipúzcoa serán objeto de un próximo Comentario Fiscal Foral, una vez aprobadas dichas normas.

1. Fondos de inversión a largo plazo europeos

1.1. Concepto, tipos, requisitos

Los fondos de inversión a largo plazo europeos (FILPE), regulados en el Reglamento UE 2015/760, de 29 de abril de 2015, persiguen movilizar capital y canalizarlo hacia inversiones europeas a largo plazo y conseguir una participación paneuropea en la financiación de actuaciones relevantes dentro del marco de la Estrategia Europa 2020.[1]

Con el fin de promover la participación ciudadana en la financiación de proyectos de innovación tecnológica y de capitalización empresarial para el desarrollo de la actividad económica, las normas forales comentadas establecen unos incentivos fiscales en los impuestos sobre la renta, sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones para los partícipes en aquellos FILPE que cumplan determinados requisitos para ser calificados como fondos europeos para el impulso de la innovación, fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica o fondos europeos para el impulso de la capitalización productiva.

En todos los casos es necesario que el fondo cumpla las dos condiciones siguientes:

• Invertir al menos el 95% de su patrimonio en los activos establecidos en el artículo 10 Reglamento UE 2015/760. Tales activos comprenden la financiación, a través de instrumentos de capital o de deuda, a empresas no cotizadas y cotizadas con una capitalización bursátil no superior a 500 millones de euros, así como bienes con un valor de al menos 10 millones de euros.

• Ningún inversor, junto con personas o entidades vinculadas, debe participar en el fondo en más de un 15% de su patrimonio. Se exceptúan los inversores institucionales, definidos en los números 1, 2 y 4 del apartado I del anexo II de la Directiva 2014/65/UE, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros, tales como entidades de crédito, empresas de servicios de inversión, compañías de seguros, instituciones de inversión colectiva, fondos de pensiones, grandes empresas, etc.

Estos fondos deben destinar los recursos que capten a la realización de las inversiones previstas para cada uno de ellos en el plazo de un año.

Los requisitos adicionales que estos fondos deben cumplir para acceder a alguna de las calificaciones previstas en las normas forales son los siguientes:

Fondos europeos para el impulso de la innovación:

• Su objeto exclusivo debe consistir en la financiación de proyectos de innovación tecnológica desarrollados por microempresas o pequeñas o medianas empresas.

• Se entiende por proyectos de innovación tecnológica los relativos a las actividades que generen derecho a la deducción por innovación tecnológica en el impuesto sobre sociedades, incluyendo las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible nuevos -excluidos inmuebles y terrenos- necesarios para el desarrollo del proyecto.

• Los préstamos que concedan deben estar vinculados a la solicitud del informe de calificación a efectos fiscales del proyecto de innovación tecnológica.

• Las empresas prestatarias deben tener la calificación de microempresa, pequeña o mediana empresa a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

• Además, dichos prestamos deben tener un importe nominal inferior a 600.000 euros, un tipo de interés que no supere el 75% del tipo de interés de demora y un plazo de devolución mínimo de cinco años, con un periodo de carencia máximo de un año, estar íntegramente garantizados por una sociedad de garantía recíproca o mediante un seguro de caución y no ser préstamos participativos.

Fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica:

• Su objeto exclusivo debe consistir en la concesión de préstamos a largo plazo a entidades no cotizadas o cotizadas con una capitalización bursátil no superior a 500 millones de euros para financiar la realización de su actividad económica. Bajo la norma vizcaína, estos fondos también podrán facilitar financiación a estas entidades mediante participación en sus fondos propios, siempre que esta participación sea de, al menos, el 5%, o del 3% si son cotizadas.

• Dichos préstamos deben tener un importe nominal superior a 500.000 euros, un plazo de devolución mínimo de cinco años y máximo de quince años, y su retribución debe tener un componente de interés fijo y, en su caso, otro variable en función del desarrollo de la actividad económica de la entidad. En el caso de participaciones en fondos propios, estas deberán superar el importe de 500.000 euros y deberán mantenerse durante un plazo mínimo de cinco años y máximo de quince.

• Los préstamos pueden incorporar una garantía real sobre bienes de la entidad prestataria. En tal caso, el interés variable puede estar referenciado a la evolución del valor de mercado de dichos bienes.

• Las entidades prestatarias deben utilizar la financiación recibida para implementar proyectos empresariales que supongan el desarrollo de nuevas actividades, productos o mercados, la ampliación o consolidación de los existentes, o la creación de empleos estables.

• Además, las prestatarias no deben tener un endeudamiento previo superior a seis veces su EBITDA ni tener que aplicar la regla de subcapitalización en el impuesto sobre sociedades.

• Al menos un 5% del patrimonio del fondo debe estar garantizado por una sociedad de garantía recíproca o mediante un seguro de caución.

Fondos europeos para el impulso de la capitalización productiva:

• Su objeto exclusivo debe consistir en la adquisición de activos no corrientes para su arrendamiento a entidades no cotizadas o cotizadas con una capitalización bursátil no superior a 500 millones de euros.

• Las entidades arrendatarias deberán afectar dichos activos a una explotación económica.

• Dichos activos deben tener un valor igual o superior a 10 millones de euros.

• Los contratos de arrendamiento deben tener un plazo de duración mínimo de cinco años.

• Al menos un 5% del patrimonio del fondo debe estar garantizado por una sociedad de garantía recíproca o mediante un seguro de caución.

1.2. Aplicación del régimen especial

Para acceder al régimen tributario especial, los fondos deberán presentar una comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a su comercialización, o, en otro caso, en los tres meses anteriores al comienzo del primer periodo impositivo en que quieran aplicarlo. La resolución de la Dirección General de Hacienda que, en su caso, les reconozca el carácter de fondo europeo para el impulso de la innovación, de la financiación de la actividad económica, o de la capitalización productiva, según proceda, será objeto de publicación.

1.3. Diferimiento por reinversión

Se aplicará a estos fondos el régimen de reinversión establecido para los supuestos de transmisión o reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva: cuando el importe obtenido en la transmisión o reembolso se destine a la adquisición o suscripción de otras participaciones en instituciones de inversión colectiva no se computará la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas participaciones conservarán el valor y la fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas.

1.4. Deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Exclusivamente para la adquisición de participaciones en fondos europeos para el impulso de la innovación, se establece una deducción en la cuota del IRPF del 15% de la inversión, con el límite de 750 euros anuales. En caso de tributación conjunta, este límite podrá aplicarse por cada uno de los contribuyentes. La misma deducción se podrá aplicar por las cantidades que se depositen en entidades de crédito en cuentas destinadas a la adquisición de participaciones en dichos fondos.

Las participaciones o las cantidades depositadas deberán mantenerse durante un plazo de cinco años, salvo en el supuesto de fallecimiento.

Esta deducción no se aplicará a las participaciones adquiridas en el régimen de reinversión señalado en el punto anterior.

1.5. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio

Estarán exentas del Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en fondos europeos para el impulso de la innovación, para el impulso de la financiación de la actividad económica, o para el impulso de la capitalización productiva, siempre que permanezcan en el activo del contribuyente durante un periodo de cinco años. No se entenderá incumplido este requisito en el supuesto de fallecimiento.

Adicionalmente, bajo normativa vizcaína, si el contribuyente posee de forma indirecta participaciones en fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica o para el impulso de la capitalización productiva, a través de sociedades en las que tenga una participación directa o indirecta de al menos el 5% del capital, tendrá derecho a aplicar una reducción en la base imponible. El importe de la reducción será el resultado de multiplicar su porcentaje de participación en la sociedad por el valor de las participaciones de esta en dichos fondos, sin que esta reducción pueda dar lugar a que la base imponible por su participación en la citada sociedad sea negativa.

1.6. Exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Las adquisiciones por herencia o legado de participaciones en fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica o para el impulso de la capitalización productiva estarán exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que hubieran permanecido en el patrimonio del causante al menos durante el año anterior a la fecha del devengo.

1.7. Resumen de incentivos
 

 

 

2. Participaciones en microempresas y pequeñas y medianas empresas de reciente creación e innovadoras

La anterior deducción en cuota del IRPF por inversión en empresas de reciente o nueva creación se sustituye por nuevos incentivos fiscales para la participación en microempresas, pequeñas o medianas empresas de nueva o reciente creación o innovadoras. Los incentivos cubren todo el ciclo de dichas inversiones: una deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta por su suscripción, la exención de su tenencia en el Impuesto sobre el Patrimonio y la exención de las ganancias patrimoniales en su transmisión.

2.1. Participaciones cualificadas

Los indicados incentivos fiscales serán aplicables para las participaciones en microempresas, pequeñas o medianas empresas en los casos siguientes:

Empresas de nueva o reciente creación que ejerzan una nueva actividad económica, que no se hubiera ejercido anteriormente bajo otra titularidad.

Empresas calificadas como innovadoras. Se consideran empresas innovadoras[2]:

• Aquellas que vayan a desarrollar, en un futuro previsible, productos, servicios o procesos nuevos o mejorados sustancialmente en comparación con el estado de la técnica y que lleven implícito un riesgo de fracaso tecnológico o industrial. Deberán justificar estas circunstancias mediante la evaluación de un experto externo.

• Aquellas cuyos costes de investigación y desarrollo representen un mínimo del 10% del total de sus costes de explotación durante al menos uno de los tres años previos, o, si se trata de una empresa nueva, según la auditoría externa del ejercicio fiscal en curso.

Para la aplicación de estas deducciones deberán cumplirse además las siguientes condiciones:

• Las empresas deben tener la consideración de microempresas, pequeñas o medianas empresas de conformidad con la normativa del impuesto sobre sociedades.

• Las participaciones deberán adquirirse en el momento de constitución de la entidad o mediante ampliación de capital efectuada en los cinco años siguientes. No obstante, en el caso de empresas innovadoras, este plazo se amplía a siete años, y, además, no será exigible si la empresa necesita una inversión inicial de financiación de riesgo que sea superior al 50% de la media de su volumen de operaciones anual en los cinco años anteriores, sobre la base de un plan de negocio para su introducción en un nuevo mercado geográfico o de producto. A estos efectos se consideran “financiación de riesgo” las inversiones en forma de capital o de cualquier tipo de instrumento financiero cuya rentabilidad esté vinculada a los resultados de la empresa, los préstamos, incluidos los arrendamientos financieros, las garantías y las combinaciones de estas modalidades destinadas a las empresas con el fin de realizar nuevas inversiones.^[3]

• Las empresas participadas no deben superar, con ocasión de la emisión de dichas participaciones, un importe total de financiación de riesgo de 15 millones de euros.[4]

• Las participaciones deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a cinco años.

• La participación directa o indirecta del contribuyente (junto con la de su cónyuge o pareja de hecho y personas hasta el segundo grado de parentesco) no puede ser en ningún momento superior al 25% del capital o de los derechos de voto.

• No debe tratarse de empresas sujetas a una orden de recuperación de ayudas de Estado, ni de empresas en crisis a las que se refiere el apartado 18 del artículo 2 del Reglamento (UE) 651/2014

Será necesario obtener una certificación expedida por la empresa en la que se indique el cumplimiento de los requisitos anteriores en el periodo impositivo en que se suscriban las participaciones. En el caso de participaciones en empresas innovadoras también será necesario justificar documentalmente el cumplimiento de los requisitos para su calificación como tales.

2.2. Deducción en cuota del IRPF

La suscripción de las indicadas participaciones dará derecho a las siguientes deducciones en la cuota del Impuesto sobre la Renta:

• Una deducción del 10% del importe desembolsado por la suscripción de participaciones en empresas de nueva o reciente creación

• Una deducción del 20% de las cantidades satisfechas por la suscripción de participaciones en empresas innovadoras

La base de cada una de estas deducciones no puede superar el 15% de la base liquidable ni el importe de 100.000 euros para las empresas de nueva o reciente creación, o de 150.000 para las empresas innovadoras. Los excesos sobre dichos límites podrán aplicarse en los cinco años siguientes.

2.3. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio

Las participaciones por cuya suscripción el contribuyente hubiera aplicado las deducciones anteriores están exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio por un plazo de quince años.

2.4. Ganancias patrimoniales exentas

Estarán exentas en el IRPF las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las participaciones por cuya suscripción el contribuyente hubiera aplicado las deducciones comentadas en el aparatado 2.2. anterior, siempre que la transmisión de las mismas se produzca entre el sexto y el décimo año desde su adquisición. Si la transmisión se produce entre el undécimo y el decimoquinto año, la exención alcanzará al 50% de la ganancia.

3. Régimen especial para trabajadores desplazados

Desaparece el régimen de “impatriados”, que permitía optar por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes a determinados contribuyentes que pasasen a ser residentes fiscales en España y estuvieran dedicados a actividades de investigación y desarrollo.

En su lugar se establece un nuevo régimen que prevé ciertas exenciones y deducciones en el Impuesto sobre la Renta y en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por otro lado, se amplía el colectivo de personas que pueden acogerse al régimen especial.

3.1. Requisitos para la aplicación del régimen especial

Podrán aplicar este régimen las personas que adquieran la residencia fiscal en España y que cumplan las siguientes condiciones:

• No deben haber sido residentes en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a territorio español.

• El desplazamiento a territorio español debe producirse como consecuencia de un contrato de trabajo, ya se trate de un desplazamiento ordenado por el empleador o con motivo de un nuevo contrato de trabajo.

• Deben desplazarse para el desempeño de trabajos especialmente cualificados, relacionados, directa y principalmente, con actividades de investigación y desarrollo, científicas o de carácter técnico o financiero.

• Los trabajos deben realizarse efectivamente en España. Esta condición se entiende cumplida si las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero no exceden del 15% de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en el año. Este límite se eleva al 30% si en virtud del contrato de trabajo el contribuyente asume funciones en otra empresa del grupo, fuera del territorio español.

• Los trabajos deben realizarse para una entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España.

Este régimen especial es opcional y, en caso de optarse por él, será aplicable en el periodo impositivo del cambio de residencia y los cinco siguientes.

3.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

A los contribuyentes que opten por este régimen especial se les aplicarán las siguientes especialidades en el Impuesto sobre la Renta:

• Estará exento el 15% de los rendimientos íntegros derivados de la relación laboral o estatutaria.

• Tendrán la consideración de gastos deducibles a efectos de la determinación de los rendimientos netos del trabajo los derivados del desplazamiento, con el límite del 20% de los rendimientos íntegros obtenidos por el desempeño del puesto de trabajo. Asimismo, las cantidades satisfechas por el empleador para hacer frente a estos gastos no tendrán la consideración de retribución en especie, con el límite del citado 20%.

• Estarán igualmente exentas del impuesto las rentas derivadas de elementos patrimoniales situados en el extranjero, siempre que dichas rentas hayan tributado efectivamente por un impuesto de naturaleza análoga al impuesto sobre la renta de las personas físicas y no se trate de un país o territorio calificado como paraíso fiscal o de nula tributación. Esta exención será igualmente de aplicación al cónyuge o pareja de hecho y a los miembros de su unidad familiar que adquieran su residencia fiscal en los territorios históricos y no hayan sido residentes en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a territorio español.

3.3. Impuesto sobre el Patrimonio

En el Impuesto sobre el Patrimonio estarán exentos los bienes y derechos situados en el extranjero de los contribuyentes que hayan optado por este régimen especial, así como los de su cónyuge o pareja de hecho y de los miembros de su unidad familiar que adquieran su residencia fiscal en los territorios históricos y no hayan sido residentes en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a territorio español.

4. Otras modificaciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas

4.1. Actividades económicas: plazo de compensación de rendimientos negativos y de aplicación de deducciones

En coherencia con las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades[5], se eleva de 15 a 30 años el plazo para la compensación de los saldos negativos de los rendimientos de actividades económicas y para la aplicación de las deducciones por inversiones y otras actividades.

4.2. Deducción por alquiler de vivienda habitual por menores de 30 años

Se aumenta la intensidad de la deducción por alquiler de vivienda habitual para los contribuyentes menores de 30 años, que pasa a ser del 30% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo (hasta ahora, el 25%), con un límite de deducción de 2.400 euros (hasta ahora, 2.000 euros).

4.3 Deducción por adquisición de vivienda habitual en municipios de reducida población (Álava)

En Álava se ha aumentado la deducción por adquisición de vivienda habitual cuando esta se ubique en un término municipal del territorio que cuente con menos de 4.000 habitantes, siempre que en dicho término municipal se ubique el principal centro de intereses del contribuyente, esto es, sus relaciones personales, sociales, sanitarias y educativas, entre otras.

En estos casos se establece una deducción del 20% (frente a la normal del 18%) de las cantidades invertidas y de los intereses satisfechos, con un máximo anual de 1.836 euros (frente al máximo general de 1.530 euros). Si además los contribuyentes son menores de 30 años, la deducción se eleva al 25%, con un límite de 2.346 euros anuales.

4.4. Deducción por inicio de la actividad económica (Álava)

En la normativa alavesa se establece una nueva deducción de 1.000 euros anuales para los contribuyentes menores de 30 años que inicien por primera vez el ejercicio de una nueva actividad económica. La deducción queda condicionada a que esa actividad se ejercite durante al menos dos años.

 

5. Otras modificaciones en el impuesto sobre el patrimonio

5.1. Exención de participaciones en la empresa empleadora

Estarán exentas las participaciones en el capital de la entidad para la que el contribuyente presta sus servicios. Esta exención se configura con una gran amplitud:

• Se aplica a participaciones tanto en entidades cotizadas como no cotizadas. Las limitaciones establecidas con carácter general para la aplicación de la exención a las participaciones en el capital de sociedades, en la parte de su valor que se corresponda con valores cotizados, participaciones en instituciones de inversión colectiva y similares, no serán aplicables en este caso si la sociedad cotiza en un mercado secundario organizado.

• Se aplica no solo cuando la remuneración tenga la consideración de rendimiento del trabajo, sino también cuando constituya el rendimiento de una actividad económica, siempre que suponga al menos el 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas del contribuyente.

• La exención se aplicará también a las participaciones en el capital del resto de sociedades del grupo.

• Cuando, por aplicación del régimen económico matrimonial o de la pareja de hecho, las participaciones sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, la exención será aplicable por ambos.

 

6. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

6.1.Transmisiones de unidades productivas en procedimientos concursales

Con el fin de evitar una sobrecarga fiscal en las transmisiones de unidades productivas realizadas en el marco de procedimientos concursales, y favorecer así su continuidad, no quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones onerosas las entregas de bienes inmuebles incluidas en dichas transmisiones, cuando el adquirente sea un contribuyente del impuesto sobre el valor añadido con derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas.

6.2. Ventas por particulares a empresarios o profesionales revendedores (Vizcaya)

En los últimos años se han producido diferentes pronunciamientos judiciales en relación con el tratamiento tributario de las adquisiciones de oro, joyas y metales preciosos a particulares, realizadas por empresarios revendedores, que, dadas sus contradicciones, han generado una cierta inseguridad entre los contribuyentes[6].

Ante ello, la Norma Foral 2/2018 del Territorio Histórico de Bizkaia incluye expresamente por primera vez entre las operaciones sujetas a la modalidad de transmisiones onerosas las transmisiones de materiales de recuperación[7], vehículos destinados al achatarramiento, y objetos de oro, platino, piedras preciosas y otros metales realizadas por los particulares a empresarios o profesionales que tengan la condición de revendedores, que adquieran dichos bienes en el ejercicio de su actividad y que no puedan aplicar en el impuesto sobre el valor añadido el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

No obstante, se evita la sobreimposición que dicha sujeción generaría mediante el establecimiento de un tipo impositivo del 0%.

La indicada sujeción conlleva la obligación de presentar autoliquidación por estas operaciones. Se establecen las sanciones por su falta de presentación en plazo o presentación incorrecta.

7. Entrada en vigor

Estas normas forales han entrado en vigor en cada territorio histórico el día siguiente al de su publicación en los boletines oficiales respectivos:

• En el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava: el 16 de marzo de 2018

• En el Boletín Oficial de Bizkaia: el 27 de marzo de 2018

No obstante, las modificaciones recogidas en este Comentario surten efectos a partir del 1 de enero de 2018.