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IRS - Mais-valia resultante da liquidação de uma sociedade de direito espanhol não tributada em Portugal (Decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 639/2017-T, de 15 de maio de 2018)

A matéria controvertida versava sobre a aplicabilidade do regime dos residentes não habituais, nomeadamente o método da isenção previsto no artigo 81.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), a mais-valias resultantes da liquidação de uma sociedade espanhola.

Em 2009, cada um dos dois Requerentes, residentes em Espanha, tinha adquirido 50% de uma sociedade de direito espanhol. Em 2015, já residindo em Portugal para efeitos fiscais, os Requerentes liquidaram aquela sociedade, tendo o respetivo património sido partilhado em 2016, de acordo com as respetivas participações sociais, de que resultou um ganho tributável. Este ganho foi reportado por cada um dos Requerentes às Autoridades Fiscais espanholas tendo sido  pago o imposto devido naquele estado.

Em maio de 2017, aquando da entrega das suas declarações de rendimentos “Modelo 3 de IRS”, relativas ao ano de 2016, reportaram o referido rendimento, indicando o facto de ter sido tributado em Espanha e aplicando-lhe o método da isenção..

Apesar da opção exercida pelos Requerentes, a Autoridade Tributária (“AT”) procedeu à tributação das mais-valias declaradas relativas ao resultado da partilha de liquidação da sociedade por entender que a referida isenção apenas poderia ser aplicada a residentes não habituais nos casos em que o direito a tributar fosse cumulativo de ambos os Estados, de acordo com o artigo 81.º, n.º 5, do Código do IRS, e no caso concreto apenas o Estado da residência (Portugal) tinha direito a tributar os rendimentos indicados, de acordo com o artigo 13.º, n.º 6, do Convenção de Dupla Tributação (“CDT”) celebrada entre Portugal e Espanha e o artigo 13.º, n.º 4, da CDT celebrada entre Portugal e o Luxemburgo.

Chamado a resolver a questão, o tribunal arbitral decidiu, em primeiro lugar, que não existia qualquer conexão entre os rendimentos obtidos pelos Requerentes e o Luxemburgo, pelo que afastou a aplicação da CDT celebrada entre Portugal e aquele país.

Em segundo lugar, o tribunal não considerou dever-se aplicar ao caso o artigo 13.º, n.º 6, da CDT celebrada entre Portugal e Espanha na medida em que a alínea a) do n.º 2 do protocolo desta CDT prevê que o termo “dividendos” inclua os lucros derivados da liquidação de uma sociedade. Assim, para efeitos de aplicação daquela CDT, os rendimentos obtidos pelos Requerentes deviam ser qualificados como dividendos, sendo assim aplicável o disposto no artigo 10.º, relativo aos dividendos, e não o artigo 13.º, referente a mais-valias.

Nesta medida podiam os referidos rendimentos ser tributados em Espanha, ao abrigodo artigo 10.º, n.^os 1 e 2, da CDT, estando, por conseguinte, preenchidos os pressupostos de aplicação da isenção de IRS prevista no artigo 81.º, n.º 5, a), do Código do IRS, concluindo pela ilegalidade e anulabilidade das liquidações de IRS.

IRC – Pagamento de despesas a não residentes tem que ser devidamente documentada para afastar a natureza de rendimento sujeito a retenção na fonte (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de junho de 2018, Processo 02016/08)

O acórdão sub judice centrava-se sobre a sujeição a retenção na fonte em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) dos pagamentos efetuados por uma entidade portuguesa a profissionais de espetáculos espanhóis (artistas e bandas).

A Recorrente contratava profissionais de espetáculos não residentes para atuarem em Portugal em diversos eventos e festivais. As entidades contratadas emitiam duas faturas: uma correspondente ao cachet e outra correspondente aos custos de produção do espetáculo ou a título de “dietas” ou “viagens”. A Recorrente considerava, por um lado, que não estava obrigada a efetuar a retenção na fonte sobre as referidas despesas de produção, dado não se tratarem de rendimentos. Por outro lado, alegou que se encontrava dispensada de proceder à retenção na fonte por se tratar de residentes de um Estado (Espanha) com o qual Portugal celebrou uma CDT que atribuía o direito de tributação ao Estado da residência.

A AT considerou, após fiscalização externa, que, não obstante o tratamento diferenciado em termos de faturação, todos os pagamentos realizados respeitavam ao exercício em território nacional da atividade de profissionais de espetáculos, não relevando a discriminação efetuada uma vez que, relativamente aos custos de produção do espetáculo ou a título de “dietas” ou “viagens”, o não residente emitiu as faturas para o promotor, sem juntar os originais dos documentos de custos e despesas que eventualmente suportou. Por outro lado, referiu ainda que a Recorrente não apresentou os formulários destinados a acionar as convenções em data anterior à data de colocação dos rendimentos à disposição dos beneficiários.

De acordo com a Recorrente, o dever de retenção na fonte apenas existia em relação ao pagamento de rendimentos, o que não era o caso, uma vez que os pagamentos eram devidos por despesas de viagem e alojamento. Relativamente à dispensa de retenção na fonte por aplicação da CDT, considerava a Recorrente que o facto de em alguns casos não ter disponibilizado formulários destinados a acionar as convenções em datas anteriores à data da colocação dos rendimentos à disposição dos respetivos beneficiários não relevava uma vez que a nova redação do artigo 90.º-A do Código do IRC (atual artigo 98.º do Código do IRC – “CIRC”) alargou o prazo para tal prova até à data limite da entrega do imposto retido nos cofres do Estado.

O tribunal decidiu que a Recorrente não tinha razão quanto às duas questões colocadas.

Em primeiro lugar, entendeu que deveria ter provado documentalmente, nos termos do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, que os pagamentos em causa correspondiam ao pagamento de despesas e não de rendimentos. Concluir que as entidades estrangeiras que se deslocam a Portugal para a realização de eventos necessitam de realizar despesas é insuficiente para cumprir o dever de documentação que recai sobre o sujeito passivo.

Em segundo lugar, a CDT celebrada entre Portugal e Espanha atribui legitimidade de tributação ao Estado da fonte (Portugal) no que concerne a este tipo de rendimentos, cabendo a Espanha a eliminação da dupla tributação (artigos 17.º e 23.º da CDT). Por este motivo, não se encontrando no caso concreto reunidos os requisitos de aplicação do citado artigo 90.º-A do CIRC, não resultava qualquer ilegalidade da liquidação por aplicação da CDT, tendo julgado a impugnação totalmente improcedente.

É inconstitucional o tributo municipal cobrado pelo município de Oeiras pelo armazenamento de produtos de petróleo em depósitos subterrâneos (Acórdão do Tribunal Constitucional proferido no âmbito do Processo n.º 497/2017, de 4 de julho de 2018)

O presente acórdão versa sobre a constitucionalidade do tributo cobrado pela Câmara Municipal de Oeiras relativo ao “armazenamento de produtos de petróleo (depósitos subterrâneos)” em propriedade privada nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 21.º da Tabela de Taxas, Licenças e Outras Receitas Municipais do Município de Oeiras (“TTMO”).

Questionava-se, em concreto, se constituía uma verdadeira taxa, legitimamente criada ao abrigo da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro (Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais) ou se, pelo contrário, não constituindo uma taxa, violava a reserva de lei parlamentar consagrada nos artigos 103.º, n.º 3, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

O presente acórdão conta com cinco declarações de vencido quanto ao mérito da decisão e conclui no sentido oposto ao do acórdão n.º 316/2014, de 1 de abril de 2014, do mesmo Tribunal que tinha concluído que o referido tributo se tratava de uma taxa.

No âmbito do presente acórdão o Tribunal Constitucional (“TC”) considerou inútil decidir se o tributo em causa constituía uma contribuição ou um imposto, na medida em que tal qualificação não interferia no juízo de que o Município de Oeiras invadiu a reserva parlamentar, viciando a norma do n.º 4 do artigo 21.º do TTMO de inconstitucionalidade orgânica, visto a reserva parlamentar compreender não apenas os elementos essenciais dos impostos (incidência, a taxa, os benefícios fiscais, garantias dos contribuintes), mas também as regras e princípios gerais aplicáveis às contribuições.

Em face do exposto, o TC declarou o n.º 4 do artigo 21.º da TTMO inconstitucional por violação do disposto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do artigo 165.º da Constituição.

IS – Não é inconstitucional a verba 28.1 já revogada e que era devida sobre prédios para habitação e terrenos para construção com valor igual ou superior a €1.000.000 (Acórdão do Tribunal Constitucional de 4 de julho de 2018, Processo n.º 156/2016)

Este acórdão analisa a inconstitucionalidade da norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”), entretanto revogada, que sujeitava a tributação a detenção de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, fosse para habitação, e cujo valor patrimonial tributário fosse igual ou superior a €1.000.000,00.

A decisão foi julgada em plenário do TC, após recurso da AT com fundamento em oposição de acórdãos. Com efeito, o acórdão n.º 250/2017, proferido pela 1.ª Secção do TC, tinha julgado esta norma inconstitucional, ao passo que o acórdão n.º 568/2016, proferido pela 2.ª Secção do TC, tinha decidido em sentido oposto.

No âmbito do acórdão n.º 250/2017, de 24 de maio, o TC tinha considerado a referida norma inconstitucional por entender que violava o princípio da igualdade por não englobar o conjunto do património imobiliário de cada contribuinte, tratando-os de forma desigual, assim como pelo facto de incluir diferentes categorias de imóveis não comparáveis e por não respeitar o princípio da capacidade contributiva na vertente de tributação do rendimento líquido, que exige a dedução das despesas necessárias à obtenção do próprio rendimento antes de se proceder à liquidação do imposto.

O TC não acolheu o seu prévio entendimento decidindo pela não inconstitucionalidade da norma e revogando o acórdão n.º 250/2017, de 24 de maio. Defendeu o Tribunal que o cumprimento do princípio da igualdade que não fora consagrado pelo legislador e, por outro lado, não era relevante o facto de a norma tributar indiscriminadamente prédios para habitação e terrenos para construção, confundindo manifestações de riqueza com fatores de produção dessa mesma riqueza. O TC concluiu por fim que, tratando-se de um imposto sobre o património, não se tornava necessário individualizar nem distinguir os sujeitos passivos com recurso a outro critério que não o da titularidade dos valores patrimoniais.

IRC – Estimativa de incentivo a pagar não viola o princípio da especialização dos exercícios (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de julho de 2018, Processo n.º 01432/17)

A matéria controvertida versava sobre a possibilidade de um montante pago em 2001, pela Recorrente aos países ACP (África, Caraíbas e Pacífico), como um fee de gestão, poder ser aceite como um gasto por não ser totalmente desconhecido ou imprevisível em exercícios anteriores, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios (atual princípio da periodização económica).

Diversos fornecedores de açúcar dos Estados ACP, entre os quais a Recorrente, tinham celebrado um acordo nos termos do qual se tinham obrigado ao pagamento de um incentivo àqueles Estados pelo fornecimento de açúcar em bruto para refinação. Para o efeito, os signatários acordaram em reservar um montante global de USD 3.000.000, em prestações anuais de USD 500.000 com juros, devendo este valor ser pago no final do período de 6 anos, ou seja, em 2001. A parcela do incentivo pelo fornecimento de açúcar concretamente imputável a cada uma das entidades signatárias foi calculada e cobrada apenas em 2001.

A Recorrente, em exercícios anteriores a 2001, registou nas suas contas uma provisão, cujo tratamento fiscal não foi questionado pela AT. Em 2001, perante a determinação da concreta parcela do incentivo pelo fornecimento de açúcar que lhe foi imputada, anulou a provisão anteriormente contabilizada e registou o gasto respetivo, que foi ajustado pela AT invocando não ser totalmente desconhecido ou imprevisível nos exercícios anteriores a 2001.

O Tribunal considerou que o procedimento adotado pela Recorrente refletia o correto cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual as componentes positivas e negativas do lucro tributável devem ser imputáveis no período de tributação em que sejam obtidos ou incorridos, sem prejuízo de poderem respeitar a períodos anteriores quando na data de encerramento das suas contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, confirmando não haver assim uma transferência ilícita de resultados entre períodos fiscais, julgando ilegal a liquidação de IRC e de derrama, referente a 2001, efetuada pela AT.

IVA – A dedução do IVA por uma holding depende da interferência na gestão das suas filiais (Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 5 de julho de 2018, Processo C-320/17)

Em causa estava a possibilidade de uma sociedade holding poder deduzir o IVA suportado com os custos de uma operação de reestruturação das sociedades por si geridas, sendo que as únicas despesas em que incorreu com vista à aquisição das participações tinham por objeto a locação de imóveis às suas filiais, questionando-se assim se esta operação de locação de um imóvel constituía uma interferência na gestão de uma filial de modo a permitir a dedução do IVA suportado pela holding.

Na verdade, o Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) tem vindo a admitir a dedução do IVA por estas sociedades apenas quando a participação nas suas filiais seja acompanhada de uma interferência direta ou indireta na sua gestão e que implique a realização de operações sujeitas a IVA (acórdãos de 27 de setembro de 2001 “Cibo Participations”, C‑16/00, n.° 20 e de 16 de julho de 2015, “Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt”, C‑108/14 e C‑109/14, n.° 20). Neste sentido, entende aquele Tribunal que a expressão “interferência de uma holding na gestão da sua filial” deve ser entendida no sentido de abranger todas as operações constitutivas de uma atividade económica, incluindo a locação quando esta não seja isenta de IVA, podendo assim ser considerada uma atividade económica que confere o direito à dedução do IVA.

No entanto, o Tribunal sublinha que o IVA pago sobre esses custos só pode ser deduzido na proporção daqueles que são inerentes à atividade económica, segundo critérios de repartição definidos pelos Estados-Membros, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, de acordo com o ordenamento jurídico francês, era possível deduzir o IVA nos termos referidos no presente acórdão. Ou seja, incumbia ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se a aquisição dos títulos que geraram as despesas para as quais a Marle Participations tinha pedido a dedução dizia unicamente respeito às filiais às quais esta sociedade tinha arrendado o imóvel (permitindo a sua dedução integral) ou se dizia igualmente respeito a outras filiais (habilitando a sua dedução parcial).

IVA – Não viola a Diretiva IVA o imposto sobre as vendas que não seja um imposto sobre o volume de negócios (Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 7 de agosto de 2018, Processo C-475/17)

A questão colocada ao Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) versava sobre a compatibilidade de um imposto local estónio sobre vendas (que vigorou de 2010 a 2012) com o artigo 401.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (“Diretiva IVA”), relativo à possibilidade de criação e manutenção de determinados impostos.

Este imposto estónio era devido pelos empresários em nome individual e pelas pessoas coletivas que possuíam uma licença comercial ou que prestavam serviços no território dos municípios. A taxa era determinada pelo conselho municipal e recaía sobre o preço de venda dos bens e serviços, excluindo o próprio imposto sobre as vendas.

Após múltiplos recursos judiciais apresentados pelos sujeitos passivos deste imposto, o Supremo Tribunal da Estónia decidiu colocar a seguinte questão prejudicial ao TJUE: “Deve o artigo 401.° da Diretiva [IVA] do Conselho ser interpretado no sentido de que se opõe a um imposto nacional que é aplicado de modo geral e é proporcional ao preço, mas que, em conformidade com as disposições pertinentes, apenas é cobrado na fase da venda de um bem ou serviço ao consumidor, pelo que a carga fiscal recai, em última análise, sobre o consumidor, e que compromete o sistema comum do [IVA] e falseia a concorrência?”.

De acordo com uma interpretação literal do artigo 401.º da Diretiva IVA, a manutenção ou introdução de impostos pelos Estados-Membros só é autorizada na condição de estes não serem equiparáveis a um imposto sobre o volume de negócios. Embora o conceito de “volume de negócios” não esteja definido na Diretiva IVA, segundo a jurisprudência do TJUE torna-se necessário que o imposto não apresente uma das seguintes características essenciais do IVA: (i) não seja de aplicação geral às transações que tenham por objeto bens ou serviços, (ii) a fixação do seu montante não seja proporcional ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça, (iii) não se verifique a cobrança deste imposto em cada fase do processo de produção e de distribuição, incluindo o da venda a retalho, qualquer que seja o número de transações ocorridas anteriormente, e (iv) seja aplicada a dedução do imposto por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo de produção e de distribuição, de modo que este imposto só se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que a carga final desse imposto seja, em definitivo, suportada pelo consumidor.

O TJUE considerou que o imposto em análise não preenchia a terceira (iii) e quartas (iv) características, o que, só por si, era suficiente para concluir que o imposto sobre as vendas escapava à proibição prevista no artigo 401.º da Diretiva IVA.

Não obstante, o órgão jurisdicional de reenvio salientou que a aplicação do imposto cumpria em substancia o mesmo objetivo que aquele que corresponde às terceira e quarta características essenciais do IVA, uma vez que o ónus final do referido imposto é em definitivo suportado pelo consumidor. Assim, a aplicação do imposto referido podia, ainda assim, violar o disposto na Diretiva IVA.

O TJUE entendeu que a repercussão do imposto no consumidor final constituía uma possibilidade e não uma obrigação para os retalhistas, os quais podiam escolher suportar, eles próprios, o imposto sem procederem a um aumento dos preços dos bens ou serviços, uma vez que o imposto sobre as vendas em causa não impunha aos sujeitos passivos a obrigação de adicionar o montante deste imposto ao preço de venda. Não existindo a certeza de que o ónus do imposto sobre as vendas fosse, em definitivo, suportado pelo consumidor final da mesma forma que no IVA, entendeu o TJUE que não violava o artigo 401.º da Diretiva IVA.

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