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Los intermediarios y contribuyentes tendrán que comunicar determinadas operaciones internacionales de planificación fiscal potencialmente agresiva

Comentario Tributario 5-2018

El DOUE publicó el pasado 5 de junio la Directiva europea que recoge la nueva obligación de comunicación de este tipo de operaciones.

El pasado 5 de junio se publicó en el DOUE la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo (la “Directiva”), de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo referente al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

En consonancia con la acción 12 del Proyecto BEPS, se trata de la última iniciativa en el ámbito de la transparencia fiscal a escala de la UE que tiene como objetivo directo (i) que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan información completa sobre los denominados “mecanismos fiscales potencialmente agresivos” y (ii) que esta información pueda ser objeto de intercambio entre los referidos Estados.

El Consejo considera que contar con dicha información permitirá a las autoridades tributarias nacionales reaccionar rápidamente contra las prácticas fiscales nocivas, poniendo así freno a la elusión y evasión fiscales dentro del mercado interior. Además, haciendo recaer la obligación de comunicación sobre los “intermediarios” (asesores, comercializadores, etc.) o, en caso de existir una prerrogativa de secreto profesional, sobre los propios contribuyentes beneficiarios del mecanismo (que deberán ser identificados), se espera conseguir un efecto disuasorio en su implementación.

Tras definir como “señas distintivas” aquellas características o particularidades de un mecanismo transfronterizo que suponen una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal, la Directiva categoriza y enumera en su Anexo el elenco de operaciones afectadas por esta obligación de comunicación que, en todo caso, deben tener una dimensión transfronteriza, es decir, afectar a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país.

La Directiva entra en vigor el 25 de junio de 2018, sin perjuicio de que sus disposiciones sean aplicables a partir del 1 de julio de 2020. Esto implica que desde el 25 de junio de 2018 los sujetos obligados deberán recopilar y conservar la información en cuestión al objeto de poder cumplir con su obligación de comunicación una vez llegada la fecha de aplicación.

Para permitir dicho cumplimiento, los Estados miembros deberán adoptar y publicar –no más tarde del 31 de diciembre de 2019– las disposiciones necesarias, entre las que la Directiva expresamente requiere el establecimiento de un régimen sancionador “eficaz, proporcionado y disuasorio”.

  1. SUJETOS OBLIGADOS

La Directiva hace recaer la obligación de comunicación, en primer lugar, sobre el “intermediario” y, de forma subsidiaria, sobre el “contribuyente interesado”, definiendo ambas categorías como sigue:

  • “Intermediario”:
  1. Cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución; o
  2. Cualquier persona que, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias pertinentes y sobre la base de la información disponible, así como de la experiencia y los conocimientos en la materia que son necesarios para prestar tales servicios, sabe o cabe razonablemente suponer que sabe que se ha comprometido a prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información.

En ambos supuestos, para ser intermediario obligado una persona debe cumplir, al menos, una de las siguientes condiciones adicionales:

  1. residir a efectos fiscales en un Estado miembro;
  2. disponer de un establecimiento permanente (“EP”) en un Estado miembro a través del cual se presten los servicios respecto al mecanismo;
  3. haberse constituido o estar sujeto a la legislación de un Estado miembro;
  4. estar inscrito en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro.
  • Contribuyente interesado”: cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispone a ejecutar un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o ha ejecutado la primera fase de tal mecanismo.

Como regla general, la obligación de informar únicamente recaerá sobre el contribuyente interesado en los siguientes supuestos:

  1. Ausencia de intermediario, ya sea porque se encuentre fuera de la UE o porque no exista intermediario como tal dado que el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación se ha diseñado e implementado internamente por el contribuyente interesado.
  2. Existencia de una norma nacional que dispense al intermediario, sobre la base de una prerrogativa de secreto profesional, de la obligación de comunicar. En este supuesto, el intermediario deberá notificar sus obligaciones al resto de intermediarios obligados a declarar y, en su defecto, al contribuyente interesado. El alcance del secreto profesional será definido conforme a la normativa de cada Estado miembro.

En aquellos supuestos en los que existan varios sujetos obligados a comunicar se aplicarán los siguientes criterios:

  • Concurrencia de varios intermediarios: la obligación de información recaerá sobre todos ellos individualmente.
  • Concurrencia de varios contribuyentes interesados: la obligación de información recaerá sobre aquel que acordó con el intermediario el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación o, en su defecto, sobre el contribuyente interesado que gestione su ejecución.

En ambos supuestos el intermediario o contribuyente interesado quedará exento de presentar la información cuando pueda probar, de conformidad con el Derecho nacional, que la información requerida ha sido facilitada por otro intermediario o por el contribuyente interesado.

  1. MECANISMOS OBJETO DE COMUNICACIÓN

Los mecanismos afectados por la obligación de comunicación deben tener en todo caso una dimensión transfronteriza. A estos efectos, la Directiva delimita los “mecanismos transfronterizos” como aquellos que afectan a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las siguientes condiciones:

  1. no todos los participantes en el mecanismo son residentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción;
  2. uno o varios de los participantes en el mecanismo son simultáneamente residentes a efectos fiscales en más de una jurisdicción;
  3. uno o varios de los participantes en el mecanismo ejercen una actividad económica en otra jurisdicción a través de un EP situado en esa jurisdicción, y el mecanismo constituye una parte o la totalidad de la actividad económica de ese EP;
  4. uno o varios de los participantes en el mecanismo ejercen una actividad en otra jurisdicción sin ser residentes a efectos fiscales o sin crear un EP que esté situado en esta jurisdicción;
  5. dicho mecanismo tiene posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.

Ahora bien, no todos los “mecanismos transfronterizos” están sujetos a la obligación de comunicación. Para ello, debe estarse ante lo que la Directiva denomina como “mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información”, definidos como aquellos mecanismos transfronterizos en los que concurra, como mínimo, una de las “señas distintivas” (hallmarks) que figuran en el Anexo de la Directiva.

Estas señas distintivas aparecen conceptuadas como aquellas características o particularidades de un mecanismo transfronterizo que suponen una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal y se clasifican en dos categorías: (i) generales; y (ii) específicas.

Por otra parte, ciertas señas distintivas exigen, además, que se cumpla el criterio del beneficio principal. Según la Directiva, se entiende que concurre el criterio del “beneficio principal” cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal. 

I. SEÑAS DISTINTIVAS QUE EXIGEN LA CONCURRENCIA DEL CRITERIO DEL BENEFICIO PRINCIPAL

  • Señas distintivas generales (enumeradas en la categoría A del Anexo)
    1. La existencia de una cláusula de confidencialidad entre el intermediario y los contribuyentes interesados, en virtud de la cual se puede exigir no revelar la forma en la que el mecanismo en cuestión podría proporcionar una ventaja fiscal;
    2. Un mecanismo en cuyo marco el importe de los honorarios del intermediario se determina en función del beneficio derivado del mecanismo o se condiciona su obtención al hecho de que se derive de él, efectivamente o no, un beneficio fiscal;
    3. Un mecanismo que cuente con una documentación o estructuras sustancialmente normalizadas disponibles para más de un contribuyente interesado, sin que sea necesario adaptarlo sustancialmente para su ejecución.
  • Señas distintivas específicas (enumeradas en las categorías B, C.1.b).i), C.1.c) y C.1.d) del Anexo)
    1. La adquisición artificiosa de una sociedad con pérdidas, el cese de la actividad principal de dicha sociedad y la utilización de las pérdidas para reducir sus obligaciones tributarias, en particular mediante la transferencia de dichas pérdidas a otra jurisdicción o mediante la aceleración de su utilización;
    2. La conversión de una renta en capital, donaciones u otras categorías de renta sujetas a un gravamen inferior o fiscalmente exentas;
    3. Las operaciones circulares que dan lugar a la “ida y vuelta” de fondos, en particular a través de entidades interpuestas que no desempeñan ninguna otra función comercial principal;
    4. Un mecanismo que implica la deducibilidad de pagos transfronterizos deducibles entre “empresas asociadas” cuando el destinatario no aplica ningún impuesto sobre sociedades, o lo aplica al tipo cero o casi cero, o el pago se beneficia de una exención total del impuesto, o el pago se beneficia de un régimen fiscal preferencial en la jurisdicción del destinatario[1].

II. SEÑAS DISTINTIVAS QUE NO EXIGEN LA CONCURRENCIA DEL CRITERIO DEL BENEFICIO PRINCIPAL (señas específicas enumeradas en las categorías C.1.a), C.1.b).ii), C.2, C.3, C.4, D y E del Anexo)

  1. Un mecanismo que comprende pagos transfronterizos deducibles entre empresas asociadas cuando el destinatario no reside a efectos fiscales en ninguna jurisdicción, o es residente fiscal en una jurisdicción de un tercer país calificada conjuntamente por los Estados miembros o en el marco de la OCDE como no cooperadora;
  2. La acreditación de deducciones por la misma depreciación de un activo en más de una jurisdicción;
  3. La acreditación de una deducción por doble imposición en relación con una misma renta o capital en más de una jurisdicción;
  4. La existencia de transferencias de activos en las que hay una diferencia significativa en el importe considerado como contrapartida en las jurisdicciones implicadas;
  5. En lo que respecta a los precios de transferencia, las señas distintivas se refieren a aquellos mecanismos que conlleven: (i) la utilización de un régimen de protección unilateral (“unilateral safe harbour rules”); o (ii) la transmisión entre empresas asociadas de activos intangibles y de derechos sobre los mismos difíciles de valorar; o (iii) una transferencia transfronteriza entre sociedades del mismo grupo, de funciones, riesgos o activos, si el resultado de explotación (EBIT) anual previsto, durante los tres años posteriores a la transferencia, es inferior al 50 % del EBIT anual previsto de no haberse realizado la transferencia;
  6. Finalmente, existe una categoría de señas distintivas específicas que se refieren a instrumentos o estructuras que dificultan o impiden el cumplimiento de las obligaciones de información sobre la titularidad de cuentas financieras y de inversiones por particulares:
    • Las que tienen como efecto el menoscabo de la obligación de realizar el intercambio automático de información de cuentas financieras;
    • La existencia de una cadena de titularidad formal o real no transparente mediante la participación de determinadas personas, instrumentos o estructuras jurídicas.
  1. CONTENIDO DE LA COMUNICACIÓN

Una vez identificados los mecanismos transfronterizos sujetos a la obligación de comunicación, la información sobre los mismos que debe remitirse a la correspondiente Administración tributaria es la siguiente, según proceda:

  • Identificación y datos completos de los intermediarios y de los contribuyentes interesados;
  • Información pormenorizada sobre las señas distintivas del Anexo que hacen que el mecanismo transfronterizo deba comunicarse;
  • Resumen del contenido del mecanismo sujeto a comunicación;
  • Fecha en la que ha realizado o se va a realizar la primera fase de ejecución del mecanismo transfronterizo;
  • Información de la norma interna que constituye la base del mecanismo sujeto a comunicación;
  • Valor del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información;
  • Determinación del Estado miembro del contribuyente interesado;
  • Identificación de cualquier sujeto o Estado miembro que pueda verse afectado por el mecanismo sujeto a comunicación.

Este reporte de información se realizará a través del formulario estándar que apruebe a estos efectos la autoridad competente de cada Estado miembro.

La Directiva faculta a los Estados para que adopten las medidas necesarias para exigir a los contribuyentes interesados que presenten información sobre la utilización del mecanismo en cada año en el que lo utilicen.

Los Estados miembros deberán compartir con el resto de Administraciones tributarias nacionales, mediante intercambio automático, la información recibida, pudiendo únicamente la Comisión acceder a parte de ella con objeto de controlar la correcta aplicación de la Directiva.

Por último, y como precisión relevante, la Directiva establece expresamente que en el caso de que la Administración tributaria de un Estado miembro no dé respuesta a un mecanismo comunicado, ello en ningún caso implicará que ese Estado acepta como válido el tratamiento fiscal de ese mecanismo.

  1. OBLIGACIÓN MÚLTIPLE DE COMUNICAR

En los supuestos en los que el intermediario sea responsable de presentar la información en varios Estados miembros, solo comunicará dicha información en el Estado que conste en primer lugar de la siguiente lista:

  1. el Estado miembro de residencia fiscal del intermediario;
  2. el Estado miembro donde el intermediario tenga un EP través del cual se faciliten los servicios en relación con el mecanismo;
  3. el Estado miembro en el que el intermediario esté constituido o por cuya legislación se rija;
  4. el Estado miembro donde el intermediario esté registrado en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de asesoría.

Por su parte, en aquellos supuestos en los que el obligado a comunicar sea el contribuyente interesado y el mismo sea responsable de remitir la información a varios Estados miembros, solo presentará dicha información en el Estado miembro que figure primero en la siguiente lista:

  1. el Estado miembro de residencia fiscal del contribuyente interesado;
  2. el Estado miembro donde el contribuyente interesado tenga un EP que se beneficie del mecanismo;
  3. el Estado miembro en el que el contribuyente interesado reciba rentas o genere beneficios, aunque no sea residente fiscal y no tenga un EP en ningún Estado miembro;
  4. el Estado miembro en el que el contribuyente interesado realice una actividad, aunque no sea residente fiscal y no tenga un EP en ningún Estado miembro.

En todo caso, cuando exista una obligación múltiple de comunicar la información en varias jurisdicciones, el intermediario o el contribuyente interesado estarán exentos de presentar la información siempre que tengan prueba de que se haya presentado la misma información en otro Estado miembro.

  1. PLAZOS PARA EFECTUAR LA COMUNICACIÓN

Los intermediarios y contribuyentes interesados sobre los que recaiga la obligación de comunicación deberán presentar la información a la Autoridad competente en el plazo de 30 días desde (lo que ocurra primero):

  • el día siguiente a aquel en que el mecanismo se ponga a disposición para su ejecución; o
  • el día siguiente a aquel en el que sea ejecutable; o
  • el momento en que se haya realizado la primera fase de ejecución.

Por su parte, los intermediarios que presten ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución con respecto a un mecanismo transfronterizo cuya comunicación sea obligatoria, deberán notificar el mismo en un plazo de 30 días desde el día siguiente a aquel en que facilitaron, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento.

En el caso de los “mecanismos comercializables”, se requerirá a los intermediarios un informe periódico cada tres meses que actualice la información previamente comunicada.

  1. RÉGIMEN SANCIONADOR

La Directiva no concreta los términos del régimen sancionador que debe aplicarse en casos de incumplimiento de sus disposiciones, sino que permite que sean los Estados miembros quienes determinen sus contornos específicos, exigiéndoles que adopten las medidas necesarias para garantizar su ejecución.

A este respecto, la Directiva dispone que las sanciones previstas por los Estados miembros deben ser “proporcionadas, eficaces y disuasorias”.

  1. ENTRADA EN VIGOR

La fecha de entrada en vigor de la Directiva es el 25 de junio de 2018 debiendo los Estados miembros trasponerla no más tarde del 31 de diciembre de 2019.

Las disposiciones de la Directiva deberán aplicarse a partir del 1 de julio de 2020, intercambiando los Estados la información a través de un directorio central seguro con una recurrencia trimestral. Así, el primer intercambio de información tendrá lugar el 31 de octubre de 2020.

No obstante, la Directiva ha previsto una suerte de efecto retroactivo respecto de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya primera fase se haya ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y el 1 de julio de 2020, los cuales deberán comunicarse por los intermediarios o contribuyentes interesados antes del 31 de agosto de 2020.




[1] A este respecto el Anexo especifica que el hecho de que concurra alguna de estas condiciones no constituye por sí solo motivo suficiente para concluir que un determinado mecanismo satisface el criterio del beneficio principal.