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La cuestión de la retribución de los administradores ha sido un tema relevante desde un punto de vista tributario por las posibles implicaciones tanto para la sociedad como para los propios administradores.

Además, en ocasiones, como consecuencia de las relaciones entre socios puede ser una materia objeto de debate o conflicto entre los mismos. Remarcar que la reforma no modificó el principio recogido en el art. 217 de la LSC de que la retribución de los administradores debe figurar en los estatutos sociales, pero sí matizó que dicho principio era aplicable a la retribución de los administradores "en su condición de tales", concepto que ha venido a cobrar especial trascendencia en los supuestos de existencia de consejeros delegados o con funciones ejecutivas, como ahora referiremos. Antes de ello, debemos destacar que, como una fórmula de control de los administradores y de mayor transparencia e información a los socios en materia de retribuciones, la nueva normativa estableció que la junta general debe aprobar anualmente el importe máximo de la remuneración anual de los administradores, si bien nuevamente se indica "en su condición de tales". Y dicha cuantía permanece en tanto no se apruebe su modificación.

Adicionalmente, para evitar retribuciones excesivas y posibles abusos de los socios mayoritarios, se exige que la remuneración de los administradores guarde una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables.

El sistema de remuneración establecido debe estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables. Frente a dichas exigencias, se debe destacar que, salvo que la junta general determine otra cosa, se permite que la distribución de la retribución entre los administradores se establezca por acuerdo de éstos y, en especial en el caso de consejo de administración, por acuerdo del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

Centrándonos en los supuestos de consejos de administración, al regular su régimen de funcionamiento y, en particular, la delegación de facultades del consejo, el art. 249 de la LSC establece que cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre éste y la sociedad, que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. En el contrato se deben detallar todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, debiendo incluir, caso de existir, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro.

En consecuencia, dentro de un consejo de administración pueden coexistir las retribuciones de los consejeros que no tienen facultades ejecutivas y cuya retribución deriva de "su condición de tales administradores" que, como hemos referido anteriormente, deben figurar en estatutos, y las retribuciones de los consejeros delegados o con funciones ejecutivas, que es suficiente que las apruebe el consejo y las incluya en el correspondiente contrato, no siendo necesario que figuren en los estatutos. Los consejeros ejecutivos pueden acumular ambos tipos de retribución. Muchas voces han considerado equivocado el planteamiento expuesto de diferenciar dos tipos de retribuciones para los consejeros (como tales administradores y como consejeros delegados o ejecutivos). Consideran que ello es contrario a la voluntad del legislador, tendente a controlar a los administradores y, en particular, los excesos en sus remuneraciones.

Pese a ello, la Dirección General de los Registros y del Notariado ya se ha pronunciado indicando que debe inscribirse una cláusula estatutaria en la que junto a la retribución de los administradores se establece que los miembros del consejo de administración que desempeñen funciones ejecutivas percibirán por este concepto una cantidad fija y otra variable en virtud de los objetivos de acuerdo con sus respectivos contratos. Señala, además, que la retribución que se fije en dichos contratos deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general, pero que no debe constar necesariamente en los estatutos. La distinción es sólo entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos y la misma no se puede extrapolar a los supuestos en que el órgano de administración lo formen administradores mancomunados o solidarios. Además, sigue siendo aplicable a las sociedades de responsabilidad limitada el art. 220 de la LSC, que exige acuerdo de junta para establecer o modificar relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores, no exigiéndose su constancia en estatutos.

Por lo que respecta a las implicaciones fiscales derivadas de la retribución del órgano de administración, una de las cuestiones que ha suscitado gran controversia en los últimos años es la relativa a los requisitos exigidos para considerar dicho gasto como deducible en el Impuesto sobre Sociedades (IS). Dicha controversia tiene su origen en dos sentencias dictadas por el Tribunal Supremo a finales de 2008 que venían a asumir, en el ámbito tributario, los efectos derivados de la teoría del vínculo, según la cual la relación de los administradores con la compañía es mercantil (y no laboral de alta dirección). Ello permitía interpretar que si la retribución satisfecha a los administradores (por sus funciones como administradores o de alta dirección) no cumplía con los requisitos de la norma mercantil (i.e. si los estatutos establecían el carácter gratuito del cargo) dicho gasto no sería deducible en el IS.

A pesar de que la Administración intentó matizar y suavizar la interpretación de dichas sentencias, muchos de nuestros Tribunales continuaron, con matices, aplicando la línea interpretativa del Tribunal Supremo, negando la deducibilidad de aquellas retribuciones que no cumplieran las exigencias mercantiles y considerando, en muchos casos, que tenían la consideración de liberalidades. Con la finalidad, seguramente, de acabar con dicha controversia, nuestro legislador aprovechó la reforma del IS aprobada con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre y estableció expresamente en la nueva ley que no tendrán la consideración de donativos y liberalidades y, por tanto, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles "las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad". No obstante, si bien parece que la nueva norma habría querido zanjar la polémica excluyendo del concepto de liberalidad a las retribuciones de los administradores que ejerzan funciones ejecutivas, sin embargo, no hay que descartar que sigan existiendo zonas grises en esta materia. Algunas de ellas podrán tener su origen en la introducción en la nueva normativa de un nuevo supuesto de gastos no deducibles, en concreto, "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico".

Aunque dicha limitación parece pensada para supuestos que consistan en conductas delictivas o sancionables, no sería descartable que la Administración (primero) y nuestros Tribunales (después) puedan interpretar que en aquellos supuestos en los que la retribución de los administradores no cumpla con las exigencias de los preceptos de la LSC que regulan esta materia, dicho gasto no sea deducible por tratarse de una retribución no ajustada al ordenamiento jurídico. En consecuencia, una vez más, con la finalidad tanto de evitar polémicas e implicaciones en el ámbito societario, como de estar en el mejor escenario posible para defender ante Hacienda la deducibilidad de la retribución de los administradores, resulta recomendable realizar un riguroso análisis del cumplimiento de la normativa mercantil en cada caso concreto.