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Para que dicha solicitud sea aceptada la Administración exige un aval que, hoy en día, en muchos casos es difícil de conseguir. En su defecto, el artículo 82 de la Ley General Tributaria admite, en determinados casos, garantías alternativas tales como la hipoteca de bienes inmuebles a favor de la Administración, motivo por el cual estos negocios jurídicos han proliferado en estos últimos años.

Sin embargo, las empresas que han constituido como garantía de alguna obligación de pago una hipoteca unilateral a favor de la Administración se han encontrado con la desagradable sorpresa de recibir una liquidación provisional en concepto de Actos Jurídicos Documentados (AJD), por la que se les ha venido exigiendo como cuota el 1% del importe de la responsabilidad cubierto (que con intereses y recargos puede doblar el importe de la hipoteca), por lo que la posible solución se ha tornado en problema en sí mismo.

Y ello pese a que el artículo 29 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que los sujetos pasivos de este impuesto son “las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. De la lectura del precepto, parece claro que el sujeto pasivo es la Administración, en cuyo interés se firma la hipoteca por cuanto es el acreedor a favor del cual se constituye la garantía de que la obligación se va a pagar.

No obstante, la Dirección General de Tributos ha venido considerando que en una hipoteca unilateral existen dos momentos diferenciados; uno su constitución, que realiza en este caso el propietario de la finca y otro su aceptación por parte de la Administración a favor de la que se constituye la hipoteca, y que mientras ésta no acepte, su condición de sujeto pasivo queda en suspenso.

Crea, entonces, una regla alternativa por la cual el sujeto pasivo es la persona que haya instado la expedición de los documentos notariales, en este caso, el contribuyente. En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en su resolución del 6 de octubre de 2010 (Consulta Vinculante V2304/2010).

Sin embargo, en posteriores sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como la de 4 de julio de 2011 del TSJ de Madrid o la de 27 de febrero de 2012 del TSJ de Andalucía (sede de Granada) se establece que: “mediante la escritura se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de la acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo”. En estos casos, los Tribunales de Justicia no entran en artificiosos análisis ni crean reglas alternativas. Se fijan en la simple literalidad de la norma aplicando aquello de que “la solución más sencilla suele ser la más correcta” y que, trasladado a este caso supondría que si la norma establece claramente el sujeto pasivo del impuesto, las interpretaciones complicadas que buscan la justificación de una tesis casualmente contraria a los intereses del contribuyente están de más.

Tras estas sentencias, la situación que se encontraba el contribuyente era una repetida en los últimos años: la Administración manteniendo una postura contraria a la literalidad de la norma, obligando a los contribuyentes a acudir a los Tribunales para poder defender su derecho a no pagar lo que no les corresponde.

Sin embargo, la DGT ha modificado su postura adecuándola a la de los tribunales de justicia, en la reciente resolución del 12 de abril de 2012 (CV 0773/2012). En ella, utilizando el mismo razonamiento que utilizaron los TSJ en las citadas sentencias, entiende que es la Administración la interesada y la beneficiada de la constitución de la  hipoteca y por tanto, el sujeto pasivo del impuesto (aunque goce de una exención subjetiva).

En la medida en que el AJD es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, esperemos que éstas no tarden en aplicar este criterio.