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El pasado 28 de noviembre de 2014 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que, entre otros aspectos, se han introducido importantes modificaciones en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), que serán de aplicación a partir del año 2015.

Dejando a un lado la polémica suscitada por el nuevo tratamiento fiscal del despido, sin duda la novedad que más controversia ha producido durante la tramitación de la nueva norma ha sido la relativa a la anunciada eliminación, a partir del ejercicio 2015, de los llamados “coeficientes de abatimiento” y de los “coeficientes de corrección monetaria”. La eliminación de estos coeficientes puede tener un enorme impacto en la fiscalidad derivada de la transmisión de aquellos bienes inmuebles con un largo tiempo de permanencia en el patrimonio del transmitente.

¿"En qué consisten los “coeficientes de abatimiento"?

La Ley 18/1991, del IRPF, introdujo en la normativa fiscal española los llamados “coeficientes de abatimiento”, que no eran más que unos porcentajes reductores de la ganancia patrimonial que se obtuviera en la transmisión de todo tipo de bienes y derechos y cuyo objeto era minorar la tributación asociada a su transmisión dependiendo de la antigüedad del bien en el patrimonio del transmitente. Así, a medida que aumentaba el número de años de tenencia del bien por el transmitente, menor sería la tributación derivada de su eventual enajenación. Todo ello, con el objeto de fomentar el mantenimiento de las inversiones y el ahorro a largo plazo en España.

El Real Decreto Ley 7/1996, inicialmente, y la Ley 40/1998, con posterioridad, suprimieron la aplicación de los referidos coeficientes de abatimiento, pero respetaron los derechos que habían sido adquirido por los contribuyentes en su aplicación hasta ese momento. Así, estos coeficientes reductores podrían seguir siendo aplicados en el futuro a la totalidad de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de bienes y derechos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Los bienes adquiridos con posterioridad a la referida fecha tributarían de acuerdo con las reglas generales del IRPF.

Estos coeficientes, en el caso de transmisión de bienes inmuebles o de acciones/participaciones de sociedades de inmuebles, ascendían a un 11,11% de reducción de la ganancia patrimonial sujeta a tributación en el IRPF por cada año de permanencia en el patrimonio del transmitente que excediera de dos desde la fecha de su adquisición y hasta el 31 de diciembre de 1996 .(1)

La posterior reforma de la normativa del IRPF del año 2006 (efectuada por la Ley 35/2006 –que, aunque modificada posteriormente, continua siendo la Ley del IRPF en vigor-) supuso un nuevo golpe a la aplicación de los coeficientes de abatimiento, al limitar la aplicación de los mismos, con carácter general, a la ganancia patrimonial generada exclusivamente hasta el 20 de enero de ese año (fecha del llamado “efecto anuncio” derivado de la publicación del Anteproyecto de la nueva Ley). Por lo tanto, la ganancia patrimonial generada a partir de esta fecha debería tributar de acuerdo con las reglas generales del IRPF sin verse beneficiada por la aplicación de los coeficientes reductores.

De esta forma, de acuerdo con la normativa en vigor hasta el año 2014, para las transmisiones de inmuebles efectuadas a partir del 20 de enero de 2006 y hasta 31 de diciembre de 2014, la ganancia patrimonial objeto de tributación en el IRPF se calculaba de la siguiente manera: 

*  En primer lugar, debía calcularse el importe total de la ganancia patrimonial aplicando las normas vigentes en el ejercicio de la transmisión (incluyendo, en su caso, la aplicación de los “coeficientes de corrección monetaria” en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014, a los que luego haremos referencia). 

*  Del importe de la ganancia patrimonial total debía distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 (es decir, hasta el 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que correspondía al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006 respecto del número total de días que hubiera permanecido el elemento en el patrimonio del contribuyente.

     o La parte de ganancia generada proporcionalmente antes de 20 de enero de 2006 se reducía por aplicación de los coeficientes de abatimiento (en caso de bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994). En el caso de bienes inmuebles o acciones/participaciones de sociedades de inmuebles, la ganancia se reducía en un 11,11% por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31 de diciembre de 1994

     o La parte de la ganancia que se entendiera generada desde el 20 de enero de 2006 no podría ser objeto de reducción, tributando íntegramente de acuerdo con las reglas generales del IRPF.

Como puede observarse, tras la modificación introducida por la Ley 35/2006, el efecto real de los “coeficientes de abatimiento” se iría diluyendo conforme fuera transcurriendo el tiempo (a medida en que la ganancia patrimonial imputable al periodo posterior al 20 de enero de 2006 –sin reducción- fuera aumentando).

Por si eso no fuera suficiente, en los primeros borradores de la Ley 26/2014 se anunciaba la eliminación total de los “coeficientes de abatimiento”, de tal modo que a partir del año 2015 no resultarían aplicables los mismos a ninguna transmisión de bienes, con independencia del año de adquisición de los mismos por parte del transmitente. Dicha eliminación ya había sido aconsejada por el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, presentado el pasado 14 de marzo de 2014.

No obstante lo anterior, ante la controversia a la que dio lugar el anuncio de la eliminación de los coeficientes de abatimiento de la normativa del IRPF durante el periodo de tramitación de la reforma fiscal, el Legislador ha optado, finalmente, por introducir en la normativa del IRPF una regla transitoria cuyo objetivo no es otro que el de limitar cuantitativamente la aplicación de los “coeficientes de abatimiento” otorgando a cada contribuyente una suerte de “franquicia” máxima en su aplicación de 400.000 euros de valor de transmisión –de tal modo que, una vez superada esta franquicia, no podrá volver a aplicar los referidos coeficientes reductores con independencia de la naturaleza del bien transmitido o del momento en el que se produzca su transmisión-. De esta forma:

*  Podrán aplicarse los coeficientes de abatimiento de acuerdo con la normativa fiscal aplicable hasta el 31 de diciembre de 2014 siempre y cuando no se transmitan bienes que den derecho a la aplicación de los referidos coeficientes reductores por un importe conjunto superior a 400.000 euros (con independencia de la naturaleza de los bienes transmitidos y del periodo de tenencia de los mismos)

*  Así, los coeficientes de abatimiento podrán aplicarse, a partir del 1 de enero de 2015, a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (a la parte de la ganancia que generada antes del 20 de enero de 2006) pero únicamente hasta alcanzar un importe total de transmisión (por el conjunto de los bienes transmitidos por una misma persona desde el 1 de enero de 2015) de 400.000 euros. Una vez superado este importe de 400.000 euros de importe de transmisión, no podrán volverse a aplicar los coeficientes de abatimiento en ninguna transmisión posterior

*  Para aquellos casos en los que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe, la aplicación de los coeficientes de abatimiento deberá realizarse de forma proporcional.

Llegados a este punto, y sin perjuicio de cuestionarnos la razonabilidad de fijar una “franquicia” que atienda al valor de transmisión de los bienes y no al de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión, podemos señalar que la nueva regla de aplicación de los “coeficientes de abatimiento” presenta, además de una nueva dificultad de cálculo, algunas dudas e incertidumbres acerca de su aplicación que, entendemos, deberán ser resueltas en los próximos meses por la Dirección General de Tributos. Entre ellas, cabe plantearse, por ejemplo, la duda acerca de la posibilidad de que el contribuyente “renuncie” a la aplicación de los referidos coeficientes de abatimiento (en caso de transmisiones de bienes susceptibles de beneficiarse de su aplicación) cuando la aplicación de los mismos no sea tan favorable en ese caso concreto como, por ejemplo, en posibles transmisiones futuras de otros bienes de su patrimonio con una plusvalía latente mayor. Es decir, ¿resulta posible “renunciar” a la aplicación de los “coeficientes de abatimiento” en una transmisión concreta con el objeto de no “agotar” la aplicación de la referida “franquicia” de 400.000 euros a los efectos de no perjudicar la fiscalidad de transmisiones futuras?

Otra duda aun no resuelta es la forma de aplicar esta nueva regla en caso de que se transmita en un mismo momento bienes con diferentes antigüedades –anteriores a 31 de diciembre de 1994- (o incluso, un mismo bien adquirido parcialmente en fechas diferentes por el transmitente) ¿Cómo debe aplicarse la regla de la “franquicia” de los 400.000 euros en este caso? Entendemos que, a falta de un mejor criterio, deberá aplicarse una regla de estricta proporcionalidad.

En cualquiera de los casos, y sin perjuicio de las dudas existentes acerca de su aplicación práctica, no cabe duda que las nuevas reglas relativas a los coeficientes de abatimiento requerirán en sede del contribuyente de un esfuerzo adicional de planificación en la forma y momento de desinversión de su patrimonio susceptible de beneficiarse de estos coeficientes reductores.

 Con independencia de lo anterior, debemos señalar que la Ley 26/2014 ha eliminado –en este caso, de forma completa y sin régimen transitorio- la aplicación de los “coeficientes de corrección monetaria” para aquellas transmisiones de inmuebles realizadas desde el 1 de enero de 2015. Recordemos que los referidos coeficientes actualizadores pretendían eliminar el efecto de la inflación del importe de la ganancia patrimonial objeto de imposición en la transmisión de bienes inmuebles. Siendo esta su justificación, la eliminación de estos coeficientes no puede sino responder a un objetivo de aumento recaudatorio por parte del Legislador.

 La eliminación a partir del año 2015 de los “coeficientes de abatimiento” (de forma parcial, como se ha señalado) y de los “coeficientes de corrección monetaria” tendrá un gran impacto en el IRPF de muchos contribuyentes que tengan previsto transmitir inmuebles a partir de esa fecha y cuyo efecto, en muchos casos, no se verá compensada con la paulatina reducción en los tipos impositivos que se producirá a partir de 2015 ni con la nueva exención de hasta 240.000 euros para los transmitentes mayores de 65 años que reinviertan la ganancia en la constitución de una renta vitalicia asegurada. Al menos continúa en vigor la exención en el IRPF de la ganancia en caso de reinversión de vivienda habitual. De momento.

Anexo: Ejemplo práctico de la aplicación de los coeficientes de abatimiento desde el 1 de enero de 2015

A efectos de clarificar la aplicación de la nueva normativa, a continuación señalamos un ejemplo práctico de su aplicación en el caso de una transmisión efectuada en el periodo 2015:

 -Fecha de adquisición del inmueble: 1 de enero de 1987

 -Precio de adquisición del inmueble: 1.000.000 euros

 - Fecha de transmisión del inmueble: 30 de junio de 2015

- Precio de transmisión del inmueble: 1.500.000 euros

 - Coeficiente de abatimiento para bienes inmuebles: 11,11% por año de tenencia hasta 31 de diciembre de 1994.

Resolución

 A) En primer lugar, debemos determinar el importe de la ganancia patrimonial generada proporcionalmente hasta el 20 de enero de 2006 y la generada posteriormente:

- Números de días de tenencia total del inmueble: 10.408 días

   o Hasta 20 de enero de 2006: 6.959 días (66,86%) 

   o Desde 20 de enero de 2006: 3.449 días (33,14%)

- Ganancia patrimonial total (1.500.000 euros – 1.000.000 euros): 500.000 euros

   o Hasta 20 de enero de 2006: 334.310,15 euros (66,86%)

   o Desde 20 de enero de 2006: 165.689,85 euros (33,14%)

B) El importe de la ganancia patrimonial generada desde el 20 de enero de 2006 (165.689,85 euros) se integrará sin reducción alguna en la base imponible del ahorro (“Importe A”).

 C) El importe de la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006 (334.310,15 euros) podrá beneficiarse de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, pero únicamente, como consecuencia de la nueva normativa, en la parte proporcional que suponen los 400.000 euros sobre el precio total de transmisión (es decir, en este caso, 400.000 / 1.500.000 = 26,67%):

 - Tramo de la ganancia patrimonial generada antes de 20 de enero de 2006 susceptible de aplicar coeficientes de abatimiento: 89.149,37 euros (26,67% * 334.310,15 euros)

   Este importe podrá beneficiarse, como señalamos, de la aplicación de los coeficientes de abatimiento que, en el caso de inmuebles y para un bien adquirido el 1 de enero de 1987, ascenderían a un 88,88% de reducción de la ganancia patrimonial (11,11% * 8 años de tenencia hasta el 31 de diciembre de 1994).

   Es decir, la ganancia patrimonial susceptible de beneficiarse de la aplicación de los coeficientes de abatimiento quedaría reducida de 89.149,37 euros a 9.913,41 euros (es decir, 89.149,37 euros reducidos en un 88,88%). (“Importe B”).

 - Tramo de la ganancia patrimonial generada antes de 20 de enero de 2006 no susceptible de aplicar coeficientes de abatimiento: 245.160,77 euros (73,33% * 334.310,15 euros) (“Importe C”). Este importe se integrará sin reducción alguna en la base imponible del ahorro.

D) De todo lo anterior, resulta que de la plusvalía total generada como consecuencia de la transmisión del inmueble (500.000 euros) quedará sujeta al IRPF un importe de 420.764,04 euros (sumatorio de los Importes A, B y C anteriormente señalados). Esta plusvalía se integrará en la base imponible del ahorro del transmitente, tributando al tipo impositivo que corresponda

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[1] Se establecían coeficientes diferentes para bienes de otra naturaleza, como del 25% en el caso de acciones negociadas en mercados secundarios, salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmobiliaria, o del 14,28% para los restantes casos.