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El calificativo de neutral se aplica en general a cualquier impuesto para reflejar su escasa o nula influencia frente a las decisiones de carácter económico que toman los individuos en relación con el consumo, la inversión o el desempeño de determinadas actividades. Un impuesto será neutral si no interviene en las alternativas de elección, por ejemplo, que tiene un consumidor entre optar por la adquisición de un bien determinado o de otro que actúa como sustitutivo. La neutralidad, concebida desde este punto de vista, es un objetivo deseable pero imposible de alcanzar plenamente, pues cualquier impuesto, siguiendo la teoría económica clásica, va a generar un peso muerto resultado de su influencia en las decisiones de los agentes intervinientes en la oferta o demanda de un producto o servicio a pesar de la cantidad del impuesto recaudado.

No obstante, en el ámbito del IVA la neutralidad es una característica particular de este impuesto que tiene que ver con la construcción de su modelo originario en Francia y que fue adoptado por la Unión Europea como una de sus aportaciones al derecho comparado, dado que posteriormente ha sido objeto de recepción por numerosos países ajenos al ámbito comunitario.

Hablar de neutralidad en el IVA implica que el gravamen que se exige a todos los intermediarios en la cadena de valor del producto o servicio hasta llegar al consumidor final no produce distorsiones dado que el mecanismo de deducción garantiza que el impuesto gravado y repercutido por un operador que interviene en la cadena de valor va a poder recuperarse totalmente por el siguiente interviniente bajo el cumplimiento de ciertos requisitos.

El ámbito de la neutralidad del IVA se aprecia más nítidamente si se efectúa un contraste con el régimen del antiguo IGTE que tenía efectos agregados a lo largo de la cadena, de forma que un interviniente en ella reclamaba el tributo al destinatario de los bienes y servicios gravados sin que en la subsiguiente operación pudiese deducírselo. El IGTE se incorporaba como un coste más que debía de ser tenido en cuenta por el empresario o profesional a la hora de calcular su beneficio, favoreciendo la integración vertical de las empresas e interviniendo decisivamente en el modo en que los operadores económicos tomaban sus decisiones empresariales, tal y como nos recuerda el Informe de la Comisión de Expertos al que aludimos al principio de esta entrada.

No obstante, determinadas situaciones originadas por el propio mecanismo del IVA tendrían que sufrir ciertas modificaciones para conseguir plenamente el objetivo de neutralidad que hemos mencionado anteriormente y que están influyendo en el sistema de funcionamiento de este impuesto. Sin hacer una relación exhaustiva sí que me gustaría enumerar unos cuantos aspectos que el referido Informe de la Comisión no ha tenido en cuenta y que ofrecen obstáculos para apreciar la neutralidad del IVA.

1. La presencia de costes incluidos en la cadena de valor que están exentos de IVA por ser de aplicación una exención limitada. Me estoy refiriendo a operaciones exentas que limitan el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas. En estos casos, el operador económico considera dichas cuotas como un coste a tener en cuenta a la hora de determinar el precio final del bien o servicio que presta, de forma que el importe del IVA soportado no deducido se transmite en el precio del bien o servicio. Cuando en la cadena de valor de un bien o un servicio un operador realiza una operación exenta, si el receptor de esta operación no es un consumidor final, este considerará el precio de este bien o servicio como un input más a la hora de calcular la base imponible sujeta a IVA, devengándose un IVA sobre el que fue IVA anterior que figura como coste del operador económico. Este IVA, considerado como un mayor coste, se va a trasladar a todos los elementos de la cadena hasta el consumidor final, vulnerándose claramente el principio de neutralidad.

2. La realización de operaciones inmobiliarias en las que intervienen personas ajenas al IVA. El proceso de construcción de un inmueble parte de la adquisición de suelo por parte de un promotor. Dicho suelo puede adquirirse a través de una operación ajena o no al IVA en función de dos condiciones, la situación urbanística del inmueble y la condición de sujeto pasivo de IVA o no del titular del suelo. En el supuesto de que se produzca la adquisición de suelo a una entidad mercantil, esta operación tendría que someterse a IVA de forma obligatoria si el inmueble tiene el carácter de solar. Este IVA será objeto de deducción por el promotor del inmueble de acuerdo con la naturaleza de este impuesto. No obstante, si este mismo inmueble está en manos de un particular, la transmisión se realizará en la esfera del ITP, que obviamente no goza de la neutralidad que se predica del IVA. Esta situación implica un ataque a la neutralidad impositiva pues la existencia o no de un determinado impuesto depende de factores externos que pueden llegar a limitar la actividad empresarial. Llegados a este punto, es preciso recordar que la normativa del IVA convierte en sujetos pasivos a determinados particulares para el caso en que estos realicen operaciones específicas como ocurre, por ejemplo, con el arrendamiento de bienes. Como ya ha apuntado algún experto, favorecería la neutralidad del impuesto si, en casos como el que he mencionado, estos particulares se convirtieran en sujetos pasivos de IVA de forma ocasional al transmitir el inmueble.

3. El factor tiempo y las obligaciones formales asociadas al mecanismo de la deducción. Para muchas empresas la neutralidad del impuesto se ha convertido en una parodia si atendemos a que la distancia temporal que se produce entre el ingreso del IVA por el transmitente y la devolución del impuesto por el adquirente es en ocasiones muy elevada. Pensemos por ejemplo en situaciones en que el IVA soportado originado en una operación gravada por el impuesto no se devuelve por la Administración si esta tiene dudas (a veces infundadas) de que la actividad que origina el derecho a la deducción va a tener lugar aunque sea por motivos ajenos al contribuyente. También se ve afectada la neutralidad del impuesto cuando por el incumplimiento de determinados requisitos meramente formales se ha negado el derecho a la deducción a determinados sujetos pasivos. A este respecto, simplemente habría que recordar lo injusto que fue en su día que a muchos sujetos pasivos se les negase la deducibilidad del IVA autorrepercutido por carecer de un documento como la autofactura que tenían ellos mismos que preparar. Cierto es que en este campo se han introducido mejoras evidentes, auspiciadas en muchos casos por el propio Tribunal de Justicia de Luxemburgo, pero aún en este ámbito existen situaciones mejorables.

Por último, hay que tener en cuenta que el mencionado Informe abre una ventana a la reconsideración del IVA y su conversión en un impuesto indirecto que grave únicamente el consumo en su última fase, tal y como sucede en países como los Estados Unidos, evitándose el problema de gestión que origina el IVA en las fases intermedias. Pero esto es harina de otro costal. Entre tanto, omitir alguno de los puntos que he enunciado anteriormente supone un flaco favor a la persecución del objetivo de la neutralidad que tanto se proclama de este impuesto.