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En concreto, entiende la DGT que este tipo de operaciones deben enmarcarse entre los “servicios mixtos de hostelería” que, desde 1 de septiembre de 2012, están expresamente excluidos en la Ley del IVA de la aplicación del tipo reducido.

Por tanto, a la complejidad ya existente de determinar cuáles de los servicios prestados son accesorios al alojamiento y pueden tributar al tipo reducido, se le suma esta interpretación administrativa que amplia notablemente el concepto de “servicios mixtos de hostelería” hasta alcanzar a los que hemos denominado “paquetes hoteleros”.

Pues bien, en las siguientes líneas plantearé algunos argumentos que, a mi entender, permiten afirmar que el criterio de la DGT en la cuestión de los “paquetes hoteleros” es, cuanto menos, discutible, toda vez que la comercialización de servicios de alojamiento en el sector hotelero de forma conjunta con otro tipo de servicios no altera su naturaleza ni los convierte en “servicios mixtos de hostelería”. El alojamiento sigue siendo una prestación diferenciada en cualquiera de los escenarios de comercialización elegidos que debe tributar al tipo reducido.

La conclusión anterior la alcanzamos tras enfrentarnos a estas dos preguntas:

1. ¿Encajan los “paquetes hoteleros” en el concepto “servicios mixtos de hostelería”?

Concretamente, la Ley del IVA dispone que “se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior (que regula la aplicación del tipo reducido a los servicios de hostelería, , los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto), los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoa u otros análogos”.

No existe previsión alguna al concepto “servicios mixtos de hostelería” en la Directiva 2006/112/CE ni definición del mismo en la Ley del impuesto (vigente o anteriores redacciones en la que también existía esta excepción). Tampoco encontramos un concepto equivalente en las normativas de IVA de otros Estados Miembros tales como Italia, Francia, Alemania o Portugal.

Sin embargo, sí existe una mención a los “servicios mixtos de hostelería” en la normativa del Impuesto General del Tráfico de Empresas (IGTE), impuesto indirecto que precedió en España al actual IVA, que permite fijar un punto de partida a los meros efectos interpretativos. En concreto, en dicha normativa, se, diferenciaban 4 categorías de servicios de “hostelería, restaurante y acampamento”: (a) hostelería; (b) restaurantes; (c) acampamento y (d) Los servicios mixtos de hostelería y espectáculos.

Respecto de los servicios mixtos, la normativa de desarrollo se refería a ellos como los “de hostelería y espectáculos prestados en cualesquiera de los establecimientos citados en este artículo, así como en los denominados “clubs nocturnos”, “salas de fiesta”, “salas de juventud”, “boites”, “discotecas”, “barbacoas” y similares”.

Pues bien, en mi opinión, de este precedente y de su interpretación doctrinal se derivan aspectos muy relevantes: (1) el contexto de la norma se refiere a supuestos en los que el término “hostelería” está referido al suministro de comidas y/o bebidas; (2) los servicios mixtos de hostelería no son nada si no se consideran de forma conjunta, en unidad de local, con los espectáculos, discotecas, salas de fiesta, etc.; (3) constituyen una categoría independiente de servicios.

Por tanto, en una interpretación de la norma conforme a su contexto y antecedentes históricos y legislativos, los “servicios mixtos de hostelería” que tributan al 21% habría que limitarlos a aquellos en los que el “suministro de comidas y bebidas” y el “espectáculo” o actividad de discoteca, sala de fiesta, etc.. se prestan de forma “simultánea” en unidad de local y tiempo.

Nada que ver con los servicios que se incorporan en un “paquete hotelero”. En éstos, además de que no se trata de “suministro de comidas y/o bebidas” sino de “alojamiento” y está ausente el “espectáculo” o similar, las prestaciones están claramente diferenciadas (alojamiento y golf; alojamiento y spa; etc) y lo único conjunto es su oferta y contratación.

En definitiva, en los casos de compra de “paquetes hoteleros”, no sin ignorar el posible debate que incluso podría plantearse sobre la existencia de una prestación principal (alojamiento) con otra prestación accesoria, lo que en ningún caso debiera cuestionarse es que en estos casos, los clientes son conocedores de la adquisición de prestaciones de servicios distintas sin resultar artificioso el desglose de las mismas. Por tanto, en cualquiera de los supuestos, el alojamiento debería tributar al 10%.

Esta interpretación es acorde con la reiterada la Jurisprudencia del TJUE que establece que en IVA, la regla general es que cada prestación de servicios normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del IVA y debe considerarse como una prestación única. Según el TJUE una prestación debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.

2. ¿Es conforme con la interpretación del TJUE la aplicación del tipo general de IVA al servicio de alojamiento hotelero por su venta conjunta con otro servicio?

Dispone la Directiva 2006/112/CE que los Estados Miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos y que estos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el Anexo III, entre los que figura el “Alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos afines, incluido el alojamiento para vacaciones”. Como es conocido, España ha optado por aplicar el tipo reducido a los servicios de “hostelería” en los que se incluye el de alojamiento previsto en el Anexo III de la Directiva.

Pues bien, del estudio de la Jurisprudencia del TJUE se llega a la conclusión de que los Estados Miembros tienen determinado margen de maniobra en la aplicación selectiva del tipo reducido, y en la definición y determinación de dichos bienes y servicios. El límite se encuentra en el principio de neutralidad fiscal que se opone a que mercancías o servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA, debiendo ser gravados a un tipo impositivo uniforme eliminando posibles distorsiones de la competencia.

En el caso analizado, considero que la forma de comercializar el mismo servicio (el alojamiento hotelero), no constituye razón objetiva suficiente para justificar un diferente trato a servicios idénticos o similares, pudiendo alterar la competencia entre los empresarios. España optó por aplicar el tipo reducido al alojamiento hotelero y, hecha esta elección, no se justifica el trato diferente concedido a la venta de alojamiento en “paquetes”.

Pensemos por ejemplo en dos hoteles colindantes de similares características. Uno de ellos oferta por separado el hotel y el spa. Otro oferta el uso de sus instalaciones de spa por un precio reducido si se contratan de forma conjunta con el alojamiento. La aplicación del tipo del 10% al alojamiento del primer hotel y del 21% al segundo por el hecho de su oferta conjunta con spa, no explicaría en ningún caso la diferencia de trato concedida y podría alterar la competencia.

Siguiendo la jurisprudencia del TJUE, en materia de IVA, las disposiciones que tienen carácter de excepción a un principio (como es el tipo reducido) deben interpretarse de manera estricta, si bien debe evitarse privar a la excepción de su efecto útil.