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IVA y efectos en el tiempo de una interpretación judicial

28/09/2017
Artículos de profesionales
Abelardo Delgado Pacheco (socio del dpto. Tributario Madrid) y Carlos Gómez Barrero (socio del dpto. Tributario Madrid)
Expansión.com

El 21 de septiembre, el TJUE ha dictado sus sentencias en los casos Aviva (asunto C-605/15), DNB Banka (asunto C-326/15) y Comisión contra República Federal de Alemania (asunto C-616/15). Las sentencias principalmente abordan la interpretación del artículo 132, apartado 1, letra F), de la Directiva 2006/2012, es decir la Directiva de armonización en materia de IVA. Dicha precepto prevé que los Estados miembros declararán exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo. Este precepto se ha incorporado al Derecho español mediante el artículo 20.uno.6º de la Ley del IVA, conforme al cual la exención se aplica en particular en el caso de las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al impuesto.

La cuestión debatida ante el TJUE era si el artículo 132.1.f) de la Directiva debía interpretarse de forma que estuviesen exentas las prestaciones de servicios de esas agrupaciones de personas en favor de sus miembros cuando éstos realizasen cualquier actividad exenta o bien solo cuando éstos llevasen a cabo otras actividades exentas de las comprendidas en el mismo artículo 132, es decir, actividades de interés general. La solución favorable a esta segunda alternativa suponía excluir del ámbito de la exención en particular las prestaciones de servicios de agrupaciones cuyos miembros realizasen actividades exentas de las comprendidas en el artículo 135 de la Directiva, entre ellas las actividades financieras y de seguros.

Ciertamente, ante el TJUE se planteaban dos cuestiones adicionales. Por un lado, en el caso DNB Banka, el tribunal remitente planteaba si realmente se estaba ante una agrupación de personas cuando se trataba de servicios intragrupo, adquiridos por una matriz en favor de sus filiales en diferentes Estados. El TJUE no va a contestar esta cuestión dada la respuesta que ofrece en relación con la cuestión principal. Por otro lado, en el caso Comisión contra Alemania se planteaba la posibilidad de restringir la exención sólo a ciertas prestaciones de servicios en favor de quienes desarrollen determinadas actividades sanitarias. A lo que el TJUE responde negativamente y entiende que cada Estado miembro debe reconocer la exención a los servicios prestados por tales agrupaciones en favor de sus miembros siempre que estos desarrollen cualesquiera actividades exentas de interés general comprendidas en el mismo artículo 132, como las actividades educativas, deportivas o culturales.

Por lo que se refiere a la cuestión principal planteada, el TJUE limita la exención a las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de actividades interés general. En consecuencia, sería contraria a la Directiva la extensión de esta exención a servicios prestados por agrupaciones cuyos miembros desarrollan actividades exentas que no seas de las calificadas de interés general. En particular, no deben gozar de la exención las prestaciones de servicios de agrupaciones vinculadas a grupos bancarios, financieros o de seguros. Y, por esta misma razón, sería contraria a la Directiva la norma española que establece la exención de los servicios prestados por una AIE a sus miembros aunque estos realicen operaciones exentas que no se inscriban en una actividad de interés general sino en actividades financieras o de seguros.

Desde esta perspectiva las sentencias merecen un doble comentario. Por un lado, el TJUE se basa en una técnica de interpretación jurídica que parte de la necesidad de interpretar en un sentido estricto las normas sobre exenciones en el IVA y que busca el sentido de una norma no solo en su tenor literal sino también en su contexto y finalidad. El TJUE resalta que la exención en favor de estas agrupaciones es una de las comprendidas en el artículo 132 y que debe entenderse en relación con ellas lo cual es coherente con el objetivo perseguido de favorecer precisamente esas actividades de interés general. Por otro lado, la jurisprudencia del tribunal plantea un problema económico en sectores como el financiero en la medida en la cual puede incrementar los costes soportados por entidades individuales que comparten servicios a través de estas agrupaciones.

Pero, además, estas sentencias son relevantes desde la perspectiva de la aplicación temporal de los criterios judiciales. Si atendemos a la sentencia central de las tres comentadas, la recaída en el caso Aviva, vemos que en el apartado 34 de la misma el TJUE reconoce una situación de hecho. La Sentencia del propio tribunal de 20 de noviembre de 2003 (en el asunto C-8/01; Taksatorringen), pareció admitir la aplicación de la exención prevista entonces en el artículo 13.A.1.f) de la llamada Sexta Directiva más allá de las actividades de interés general y, concretamente, en favor de una asociación de compañías se seguros. Por ello, el TJUE admite que muchos Estados han ampliado la exención a tales agrupaciones de personas cuyos miembros no desarrollan actividades exentas de interés general.

En este punto, el TJUE desborda el caso concreto y en los apartados 35 a 38 de la Sentencia Aviva consolida una doctrina sobre la aplicación en el tiempo de los criterios judiciales en relación con el respeto al principio de seguridad jurídica. Para el TJUE, "[l]as autoridades nacionales no pueden reabrir períodos tributarios definitivamente clausurados sobre la base" de esta nueva interpretación del artículo 132 de la Directiva 2006/112. En cuanto a "[l]os períodos tributarios que no se han clausurado definitivamente", la sentencia recuerda que una directiva "[n]o puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, en su calidad de tal, ser invocada contra dicha persona". Finalmente, "[l]a obligación del juez nacional de utilizar como referencia el contenido de una directiva cuando interpreta y aplica las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular los de seguridad jurídica e irretroactividad, y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho nacional". En suma, la sentencia no puede servir de base para revisar periodos de declaración ya terminados ni tampoco para exigir una conducta distinta de los contribuyentes sin que medie un cambio del Derecho nacional.

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