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Y como siempre habrá quien considere injusto dar un trato de favor al incumplidor frente al buen contribuyente, alguna pretensión similar a la de esta anécdota ha debido mediar en el proceso de gestación de la denominada Declaración Tributaria Especial, en cuyo texto con rango de ley nadie supo ver el generoso alcance y consecuencias que, meses después, le ha atribuido la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas de la Agencia Tributaria.

Según la escueta Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, publicado el 31 de marzo de 2012, lo que había de declararse en la Declaración Tributaria Especial era el «valor de adquisición» de los bienes o derechos “que no se correspondan con rentas declaradas” hasta el 31 de diciembre de 2010. El valor de adquisición no es un concepto ambiguo en materia tributaria, ya que en la normativa reguladora de los impuestos que gravan la renta (IRPF e Impuesto sobre Sociedades) está perfectamente definido. Y lo que no ofrece duda racional alguna es que se trata de una magnitud instantánea, sin dimensión temporal, que cuantifica bienes o derechos en un momento temporal concreto. De ahí que, hasta los más conspicuos exégetas interpretaran inicialmente que lo que había que pagar con esta declaración era el 10 por 100 del valor de adquisición de los bienes o derechos adquiridos con rentas no declaradas en los correspondientes impuestos.

Pero tres meses más tarde –el 27 de junio de 2012- corriendo ya el plazo de declaración y bajo la amenaza para los contribuyentes afectados de que esta medida de gracia no les sería de aplicación si la Administración iniciaba una acción comprobadora, la Dirección General de Tributos sorprendió a propios y a extraños interpretando que, por efecto de la prescripción, lo que se declara y sobre lo que ha de ingresarse por tanto el 10 por 100 no es el «valor de adquisición» sino las «rentas no declaradas» materializadas en dicho valor. Y como las rentas no declaradas sólo pueden ser las no prescritas, porque nadie puede obligar a declarar lo prescrito, lo que se declara es la parte de dicho valor que se corresponda con ejercicios no prescritos.

El giro en la interpretación de la norma fue radical hasta el punto de que, aunque la tesis de la Administración es que no cabe la rectificación de la Declaración Tributaria Especial para obtener una devolución de lo ingresado por error, ya hay quien defiende que la devolución resulta procedente cuando, con anterioridad al 27 de junio de 2012, se ingresó el 10 por 100 de un patrimonio, parte del cual provenía de ejercicios prescritos.

Lo que, en una interpretación razonable de la norma, parecía una declaración parcial de patrimonio había pasado a ser una declaración de rentas. Y con ello se arrumbaba el que, hasta entonces era principio básico generalmente admitido de la regularización excepcional aprobada, según el cual, sólo a través de las denominadas declaraciones complementarias extemporáneas cabía beneficiarse de la prescripción ganada.

Por ello, ante la disyuntiva entre declaraciones complementarias o declaración especial, en el caso de las carteras de valores mobiliarios situadas en el extranjero con origen en períodos prescritos, al que de modo singular, aunque no exclusivo, se dirige la regularización excepcional aprobada, la primera solución, que al fin y a la postre siempre había estado al alcance de los contribuyentes y que, hasta la interpretación de la DGT, resultaba casi siempre la más barata, a pesar de tener que ingresar un recargo del 20 % e intereses de demora, pasó en la mayor parte de los casos a ser la más cara. Tan sólo en los casos de importantes pérdidas compensables en ejercicios futuros o retenciones que minimizaran las cuotas del impuesto resultaban ya interesantes las declaraciones complementarias.

Además, las declaraciones complementarias tienen un efecto adicional no despreciable, cual es la interrupción de la prescripción de los ejercicios declarados, que facilita a la Administración tributaria un nuevo plazo de cuatro años desde su presentación para poder comprobarlas en su integridad, tanto por los conceptos regularizados como por los declarados en plazo.

Y también a este respecto sorprendió la Administración en su interpretación del texto legal aportando un plus en favor de la Declaración Tributaria Especial. El Real Decreto-Ley elude la definición de la naturaleza jurídica del gravamen que implanta, refiriéndose al mismo con eufemismos tales como “cuantía resultante” o “porcentaje del 10 por ciento”. Pero si, como dice la norma, quien hace esta declaración consigue con ello «regularizar (concepto indeterminado) su situación tributaria», cabía entender que la presentación de la Declaración Tributaria Especial es una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria del impuesto sobre la renta correspondiente, que interrumpe por tanto su prescripción (art. 68.1.c LGT). Pero, amparándose nuevamente en la indeterminación normativa, la Administración salió a favor de la Declaración Tributaria Especial, esta vez en la Orden de 31 de mayo de 2012 que aprobó el modelo de declaración, en la que se decía que, aunque dicha declaración participara de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias, no puede entenderse conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad, lo que tiene como corolario inmediato, expresado por la Dirección General de Tributos en su Informe de 27 de junio de 2012, que su presentación no interrumpa la prescripción del impuesto regularizado.

Otro aspecto en el que la complejidad del texto legal facilitó una interpretación favorable a los contribuyentes es la ampliación de las rentas susceptibles de regularización al tipo reducido del 10 por 100, de las ganancias de patrimonio no justificadas –únicas a las que expresamente se refiere el RDL 12/2012- a la totalidad de las rentas no declaradas “que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial”, según la Orden de 31 de mayo de 2012.

Pero tantas novedades respecto del texto de la ley abrieron nuevos problemas que ésta ni siquiera podía prever, lo que se ha resuelto, sin llegar esta vez a la solución más favorable a la declaración especial, con un nuevo Informe de la Dirección General de Tributos –publicado el 11 de octubre de 2012, apenas a un mes y medio de que concluya el plazo de declaración- en el que se matiza el tratamiento de la prescripción, de forma que las pérdidas absorban patrimonio prescrito, lo que hace que el importe a declarar sea igual a la suma de las rentas positivas con el límite del valor de adquisición, evitando así el problema que planteaba la no compensación de rentas de distinta naturaleza en el IRPF y la no compensación de pérdidas hacia atrás. Y también se clarifica que las rentas imputadas (por transparencia fiscal internacional consecuencia de inversiones en Instituciones de Inversión Colectiva en paraísos fiscales y por inmuebles) sólo pueden regularizarse mediante declaraciones complementarias extemporáneas.

En definitiva, la criticada inseguridad jurídica derivada de la indeterminación de la ley ha redundado en este caso en soluciones administrativas en conjunto favorables para el contribuyente arrepentido que decide ponerse al día mediante la Declaración Tributaria Especial cuyo plazo de declaración vence el próximo 30 de noviembre.