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Recientemente se han producido dos relevan­tes pronunciamientos judiciales en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), uno del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE C-127/12, de 3 de septiembre de 2014) y otro del Tribunal Constitucional (STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015). Ambos tienen importantes consecuencias prácticas, tanto por haber forzado cambios en la regulación del impuesto, como por abrir una vía para la recuperación de cuotas del ISD indebidamente ingresadas.

En ambos casos se cuestionaba el carácter discriminatorio de la regulación del ISD, aun­que el TJUE ha considerado que el problema era de libertad de movimiento de capitales. Por un lado, en relación a los supuestos en los que, por el mero hecho de ser el contribuyente residente comunitario en un país distinto de España, re­sultaba de aplicación la norma estatal y no una norma autonómica más favorable; y por otro, con respecto a los supuestos en los que aplicaba la norma autonómica valenciana pero solo podían aprovechar los beneficios fiscales establecidos por ésta los sujetos residentes en dicha comuni­dad autónoma (CA).

Y a tan negativa –por injusta– situación lle­gamos porque el ISD tiene la naturaleza de im­puesto cedido a las Comunidades Autónomas (CC.AA.), tal y como se deriva de la normativa reguladora del sistema de financiación de éstas (desde la Ley Orgánica 8/1980 hasta hoy con la Ley 22/2009), y ello se traduce en que se cede a las CC.AA. el rendimiento del ISD producido en su territorio y en que asumen ciertas compe­tencias normativas en relación con el impuesto, pudiendo establecer reducciones propias de la base imponible, así como deducciones y bonifi­caciones en la cuota. Hay que destacar que mu­chas CC.AA. han hecho uso de sus competencias estableciendo una regulación sustancialmente menos gravosa que la estatal.

Antes de darse los recientes cambios legis­lativos introducidos para subsanar los defectos evidenciados por los jueces, la norma establecía los siguientes puntos de conexión, es decir, re­glas para determinar qué normativa autonómica resultaba aplicable a cada caso cuando el sujeto pasivo era residente en España:

• Adquisiciones mortis causa: norma del te­rritorio donde el causante tuviera su resi­dencia habitual.

• Donaciones de bienes inmuebles: norma del territorio donde radicara el bien inmue­ble.

• Donaciones de otros bienes y derechos: norma del territorio en que el donatario tu­viera su residencia habitual.

De la aplicación de los anteriores puntos de conexión resultaba que cuando el sujeto pasivo no fuera residente en España (tributando por obligación real), regía la norma estatal en vez de una norma autonómica en la mayor parte de ca­sos más favorable (era por ejemplo el caso de he­rencias en las que el causante fuera no residente, o donaciones de bienes y derechos que no fueran inmuebles a favor de no residentes).

Estos supuestos son los que generaron una diferencia de trato discriminatoria que fue denun­ciada por la Comisión Europea ante el TJUE y de la que ha derivado la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12). Esta sentencia ha de­clarado el sistema del ISD español contrario al principio de la libre circulación de capitales por establecer diferencias injustificadas en el trata­miento fiscal entre contribuyentes comunitarios no residentes en España respecto de los que sí lo son.

Por otro lado, la Ley 13/1997 de la Comuni­dad Valenciana previó desde 2006 en el artículo 12.bis «una bonificación del 99% de la cuota tri­butaria del ISD para las adquisiciones mortis cau­sa de parientes del causante (…) que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha de devengo del impuesto».

Ello conllevaba en la práctica que, aun re­sultando de aplicación la norma valenciana (por ejemplo por ser el causante residente en dicha CA), herederos con las mismas circunstancias (misma relación de parentesco con el fallecido, mismo caudal hereditario y misma norma auto­nómica) tributaban de forma desproporcionada­mente desigual por el mero hecho de residir o no en la Comunidad Valenciana (nada más y nada menos que 99 veces más para el no residente en dicha CA).

Tal diferencia de trato suponía una discrimina­ción por razón de la residencia que no parecía tener una justificación objetiva y razonable, lo que llevó a que el Tribunal Supremo acabara planteando ante el Tribunal Constitucional (TC) mediante Auto de 8 de mayo de 2013 (recurso 4209/2011) Cuestión de Inconstitucionalidad por infracción de los artículos 14 (igualdad ante la ley), 31.1 (igualdad ante la ley tributaria) y 139.1 de la Constitución Española (CE), que ha culminado con la declaración de inconstitu­cionalidad de la citada norma por STC 60/2015 de 18 de marzo de 2015.

1. Cambios en la normativa del ISD

1.1. Modificación de la Ley 29/1987 del ISD

A través de la disposición final 3ª de la Ley 26/2014 se ha introducido una Disposición Adi­cional 2ª en la Ley del ISD con efectos desde el 1 de enero de 2015. La propia exposición de moti­vos de la norma señala:

«La DF 3ª modifica la Ley del ISD, a resul­tas de la STJUE, de 3 de septiembre de 2014, que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesio­nes entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposi­ciones similares de bienes inmuebles situa­dos en territorio español y fuera de este».

Para eliminar dichos supuestos discrimina­torios, se modifica la Ley de ISD para introducir nuevos puntos de conexión con la normativa de las CC.AA. en los distintos supuestos afectados (según el caso, aplicará la norma de la CA en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, o en la que residan el causante o el sujeto pasi­vo, o en la que se encuentre el inmueble donado situado en España, o en la que el bien mueble hu­biera estado situado un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores).

1.2. Modificación de la Ley 13/1997 valenciana

Mediante la Ley 7/2014, de 22 de diciembre de la Generali­tat Valenciana (en este caso, el legislador autonómico se adelan­tó a la STC, ya que el resultado de la cuestión de inconstitucionalidad planteada era más que previsible), con efectos desde el 1 de enero de 2015, «se suprime el requisi­to de la residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo para la aplicación de la reducción autonómica por paren­tesco en las adquisicio­nes inter vivos y para la aplicación de las bonificaciones autonómicas por parentesco en las adquisiciones mor­tis causa e inter vivos sujetas al impuesto» (exposición de motivos de la propia norma).

2. Posibilidad de recuperación de ISD pagado en casos afectados por la discriminación

2.1. Supuestos afectados por la discriminación reseñada en las STJUE y STC

– Autoliquidaciones que no se encuentren prescri­tas

En los casos afectados por cualquiera de los supuestos de discriminación reseñados se podrá impugnar la propia liquidación y solici­tar la devolución del ingreso indebido (cuota del ISD más los correspondientes intereses de demora), sobre la base de lo dispuesto en dichas sentencias. En aquellos casos en los que aún no se hubiera presentado la autoli­quidación se podría intentar evitar el pago.

– Supuestos afectados por firmeza de una liquida­ción, cosa juzgada o prescripción

En los casos afectados por la sentencia del TJUE se podría ejercitar la acción de respon­sabilidad patrimonial (art. 139.3 de la Ley 30/1992) para tratar de obtener el resarci­miento del daño causado por la aplicación de una norma estatal dejada sin efecto por contraria al ordenamiento comunitario (cuo­ta ISD pagada más los correspondientes inte­reses de demora).

La referida solicitud se deberá dirigir al Con­sejo de Ministros en el plazo máximo de un año desde el día 10 de noviembre de 2014 (fecha de publicación en el Boletín Oficial de Unión Europea de la citada STJUE), siempre que no haya entrado antes en vigor la refor­ma de la Ley General Tributaria, ya que en el anteproyecto se plantea eliminar esta posibi­lidad respecto de supuestos afectados por la prescripción.

Sin embargo, en los casos afectados por la STC, la propia sentencia cierra la puerta a su aplicación retroactiva en los casos firmes, en los que medie cosa juzgada o prescritos afectados por la norma autonómica valen­ciana.

2.2. Otros posibles supuestos de discrimina­ción

Existen otros supuestos de discriminación asimilables a los enjuiciados en la STJUE y en la STC reseñadas, que podrían llevarnos a plantear una posible vulneración de la libre circulación de capitales de la Unión Europea (UE) o del princi­pio de igualdad (artículos 14 y 31.1 CE) y, en con­secuencia, a solicitar la devolución del importe ingresado indebidamente por ISD o a tratar de evitar su pago:

– La STJUE de 3 de septiembre de 2014 se refiere únicamente a los «supuestos intra­comunitarios» (ciudadanos residentes en la UE o en el Espacio Económico Europeo), pero el principio de libre circulación de ca­pitales también aplica a residentes en otros terceros países más allá del ámbito comu­nitario, tal y como se desprende de diversas sentencias del TJUE (de 3/10/2013, asunto C-282-12; de 17/10/2013, asunto C-181-12; de 10/4/2014, asunto C-190/12) y del artí­culo 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE, lo que podría llevar al inicio de un nuevo procedimiento de infracción relati­vo a supuestos extracomunitarios sobre la base de la propia jurisprudencia del TJUE al respecto.

– El Decreto Legislativo del Gobierno de Ara­gón 1/2005, de 26 de septiembre, estable­ció una reducción del 100% en las dona­ciones inter vivos siempre que el donante y el donatario tengan su residencia habitual en Aragón.

– La Ley de la Comunidad de la Rioja 10/2010, de 16 de diciembre, exige para la aplicación de la reducción autonómica en la transmisión de la empresa familiar que la misma esté situada en la Rioja y que el heredero tenga allí su domicilio fiscal.

Si se encuentran en cualquiera de los supues­tos analizados en el presente artículo les invito a que pongan la cuestión en manos de sus asesores fiscales, la ocasión sin duda lo merece.