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Este 7 de septiembre, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado sentencia en el caso Eqiom/Enka (asunto C-6/16). El caso es consecuencia de una cuestión prejudicial del Consejo de Estado francés sobre la aplicación de la norma antielusión contenida en el artículo 1.2 de la Directiva 90/435, la llamada Directiva matriz-filial. Antes de nada, conviene poner el caso en una adecuada perspectiva:

a) El TJUE se pronuncia sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de una norma francesa que impedía aplicar la exención de la retención en origen sobre los dividendos distribuidos por una entidad a su matriz dentro de la Unión Europea, cuando ésta última era controlada directa o indirectamente por personas residentes en Estados terceros salvo que la entidad matriz acreditase que la cadena de participaciones no tenía por objetivo o por uno de sus objetivos principales acogerse a la exención.

b) Desde la perspectiva del Derecho de la Unión, esta norma francesa tenía su base legal en el artículo 1.2 de la Directiva 90/435, vigente cuando tuvieron lugar las operaciones correspondientes. Dicho precepto disponía que la Directiva no sería obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.

c) Actualmente, la Directiva 90/435 ha sido sustituida por la Directiva 2011/96. Inicialmente, el artículo 1.2 de esta Directiva tenía la misma redacción que aparecía en el artículo 1.2 de la Directiva 90/435. Sin embargo, por medio de la Directiva 2015/121, de 27 de enero de 2015, el artículo 1º recibió una nueva y más detallada redacción. Si bien el apartado 4 continúa diciendo que la Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias para la prevención de la evasión fiscal, el fraude fiscal o las prácticas abusivas, los apartados 2 y 3 anteriores y nuevos señalan que los beneficios contemplados en la Directiva no se reconocerán en favor de "un arreglo o una serie de arreglos falseados, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva". Tales arreglos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.

d) En el Derecho español, el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRIRNR aprobado por RDL 5/2004, de 5 de marzo), contiene una norma antiabuso semejante a la francesa cuestionada ante el TJUE, que supone la no aplicación de la exención si la matriz europea está controlada por personas o entidades no residentes en la Unión Europea ni en el EEE, salvo acreditación de motivos económicos válidos.

En este contexto, la sentencia del TJUE asume las conclusiones que la Abogada General Sra. Kokott presentó el día 19 de enero de 2017 y afirma que el artículo 1.2 de la Directiva 90/435 refleja el principio general de que nadie puede invocar de forma abusiva o fraudulenta derechos establecidos por el sistema jurídico de la Unión. Sin embargo, esta disposición es una excepción a las normas tributarias fijadas por dicha Directiva y debe interpretarse restrictivamente. Una norma nacional basada en ese precepto de la Directiva debe perseguir de manera específica comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo fin sea acogerse indebidamente a una ventaja tributaria, sin que quepa partir de una presunción general de fraude y abuso. Además, a juicio del TJUE, el hecho de estar participada por residentes en terceros Estados no priva a una sociedad de su condición de sociedad europea. Por lo tanto, la Administración tributaria debe proceder a un examen individual del conjunto de la operación de que se trate y el establecimiento de una medida fiscal de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a determinadas categorías de contribuyentes, sin que la Administración Tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o abuso.

La sentencia sigue pues el camino señalado en la de 8 de marzo de 2017, caso Euro Park Service (asunto C-14/16). Y el TJUE concluye asumiendo el criterio de la Abogada General en sus conclusiones y afirmando que "[e]l mero hecho de que determinadas sociedades establecidas en la Unión estén controladas directa o indirectamente por personas residentes en Estados terceros no supone por sí solo que exista un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, creado exclusivamente con el fin de acogerse indebidamente a una ventaja tributaria". El TJUE llega a la misma solución desde la perspectiva de la libertad de establecimiento, a pesar de haber alegado Francia que la norma tendría por objeto evitar el treaty shopping. Desde esa perspectiva, la norma francesa supone una diferencia de trato respecto de los dividendos distribuidos a sociedades matrices francesas aunque estén igualmente controladas por no residentes en la Unión Europea.

La sentencia del TJUE avanza en la senda de limitar el ámbito de aplicación de las normas antiabuso al impedir que estas descansen sobre ficciones legales preventivas y exigir que supongan siempre una decisión individualizada dirigida a impedir un montaje puramente artificial carente de realidad económica.

Por supuesto, la sentencia no aclara cuál es el valor de esta doctrina en la aplicación de las normas antiabuso recientemente incorporadas al Derecho de la Unión como las recogidas en el artículo 1º de la Directiva 2011/96 o en el artículo 6º de la Directiva 2016/1164. El TJUE, tanto en Eqiom como en Euro Park Service, se limita a afirmar que las normas antielusión de las Directivas 90/435 y 90/434 no suponían una armonización exhaustiva por lo que las normas nacionales dictadas en su desarrollo deben ser analizadas no solo desde la perspectiva del Derecho armonizado sino también del Derecho primario. No obstante, más allá de este tecnicismo, es previsible que el TJUE utilice los mismos criterios al interpretar cualquier norma posterior del Derecho de la Unión o del Derecho nacional que, como en el caso de las citadas Directivas, caigan en el ámbito de lo que es de hecho una norma general antiabuso de construcción judicial. Y ello aunque esta construcción arroje resultados aún imprecisos como ponen de manifiesto las Conclusiones del Abogado General Sr. Bobek publicadas también el día 7 de septiembre de 2017 (en el asunto C-251/16).