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Veamos:

1. La citada reforma del delito fiscal se enmarca, según el Legislador, en un contexto de crisis económica en el que se hace preciso mejorar la eficacia de los instrumentos de control de los ingresos y del gasto público . Partiendo de tal premisa, la L.O. 7/2012, según su propio Preámbulo –que no Exposición de Motivos- pretende alcanzar, en el ámbito tributario, los siguientes objetivos que justificarían su articulado:

- La creación de un tipo agravado dedicado a los fraudes de mayor gravedad –en esencia aquellos cuyo importe supere los 600.000 €, o bien se cometa por un grupo u organización criminal, o bien se utilicen personas interpuestas, negocios ficticios, paraísos fiscales u otros territorios de nula tributación- penado con hasta seis años de prisión y, por ende, con una prescripción del delito (artículo 131 C.P.) de diez años.

- Posibilitar la persecución de tramas organizadas, mediante la llamada “denuncia inmediata”, desde el mismo momento en que se alcance la suma criminis.

- Incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria, al evitar la paralización del procedimiento administrativo por mor del proceso penal.

- Introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y Presupuestos europeos.

- Evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que ya hubieran regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria, previéndose también mecanismos para rebajar la pena para aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial. Es claro que la regularización –objeto de estas reflexiones- habría de encuadrarse, si quiera por descarte, en este último objetivo del Legislador, al menos en principio, y ello toda vez que los demás fines de la nueva norma no guardan directa relación con esa institución jurídica.

2. Junto con tales objetivos y previsiones, el punto III del citado Preámbulo de la L.O. 7/2012 trata de explicarnos que con el nuevo articulado se vienen a implementar mejoras técnicas en la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública (artículo 305 C.P.) que buscan facilitar la persecución de estos ilícitos y corregir algunas deficiencias advertidas en su aplicación. En este marco, encaminado a tan loables objetivos –correcciones técnicas, persecución del delito, evitación de actuaciones judiciales innecesarias, etc.- la nueva Ley Orgánica explicita que una de las principales modificaciones –y sobre la que nos ocuparemos en los siguientes párrafos- consiste en configurar la regularización de la situación tributaria –antes una excusa absolutoria - como el “reverso del delito”, de tal forma que de proceder a regularizar la situación tributaria –en los términos y tiempos contenidos en el artículo 305.4 C.P- resultaría “neutralizado” tanto el desvalor de la acción (pues se realizaría una veraz declaración complementaria) como el del resultado (mediante el pago completo de la deuda tributaria, esto es, cuota y demás conceptos).

Es decir, finalmente el Legislador –parece que haciéndose eco de los ríos de tinta escritos sobre el particular- no ha configurado la regularización como elemento del tipo, al menos expressis verbis, tal y como sí lo hiciera el Prelegislador en el Proyecto de Ley Orgánica antecedente . Así, en el Preámbulo de la L.O. 7/2012 se utilizan una serie de circunloquios –extraídos casi literalmente de la Circular 2/09 de la Fiscalía o de la doctrina del Tribunal Supremo- que califican la nueva regularización no como una excusa absolutoria, sino como una fórmula que conduce al “pleno retorno a la legalidad”, de tal suerte que se pone fin a la “lesión provisional del bien jurídico producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias”.

Es más, de acuerdo con el Legislador, la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación fiscal, de tal forma que de la nueva redacción del artículo 305.1 C.P. se colegiría que al mentado “retorno a la legalidad” se anejaría la desaparición del reproche penal. Estas consideraciones, además, encuentran su justificación político criminal en la circunstancia de que, a juicio del Legislador, la nueva configuración de la regularización hace que “ésta guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto” (sic).

Con estos mimbres la actual redacción del artículo 305 C.P. ha quedado del siguiente tenor:

“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.

 3. Volviendo la mirada a la anterior redacción del artículo 305 C.P. contenida en el Anteproyecto gubernamental, vemos que la inicial y explícita configuración de la regularización como elemento del tipo ha sido sustancialmente modificada en el vigente articulado.

Así en la Exposición de Motivos del Anteproyecto se decía, sin ambages, que la regularización de la situación tributaria pasaba a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria, ello con el fin de que pudiera “ser apreciada por la Administración tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los tribunales de procesos abocados al archivo”. Esta finalidad pretendida –economía procesal e incentivación de los pagos extemporáneos pero espontáneos, prácticamente similares al abono en tiempo y forma-, llevada a cabo en la manera ante proyectada, incurría al menos en los siguientes déficits:

a) Ya se habría logrado el objetivo pretendido por el Legislador mediante el antecedente Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE 31 de marzo), de tal suerte que en el Punto VII del Preámbulo de esa norma se nos dice que se considera importante favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas, siguiendo en esta línea la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal por estas regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella.

A tal efecto, la Disposición Final Primera del meritado Real Decreto-Ley modifica el artículo 180 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), introduciendo un nuevo, vigente y expresivo apartado 2 que reza:

2. Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación.

Es decir, que al menos desde finales de marzo de 2012 el Legislador entiende que el entonces vigente artículo 305 C.P. –en el que la regularización se articula como “excusa absolutoria”- unido a la nueva dicción del artículo 180 L.G.T. cumple con la finalidad, de economía procesal e incentivos al pago extemporáneo, de tal forma que la nueva reglamentación de la regularización en el Código Penal no resultaría ni tan relevante ni tampoco supondría notable mejoría técnica.

b) Tendría además la incorporación de la regularización al haz de elementos de tipicidad del delito, como efecto perverso, la despenalización de facto del crimen fiscal tal y como lo conocemos, al menos de manera transitoria, incentivando la especulación tributaria de los grandes defraudadores quienes podrían “jugar” con el importe del impuesto escamoteado –provisionalmente- hasta tanto regularizaran, quedando su conducta como atípica y por tanto, sin ningún tipo de reproche penal, ni siquiera procedimental, al retornar plenamente a una legalidad, en siniestra puridad, nunca violada al no haberse consumado delito alguno por no llegar a concurrir los elementos típicos exigidos.

Con todo, siendo cierto que el bien jurídico protegido en el delito fiscal es la efectiva lesión a la Hacienda Pública (que quedaría reparado con la regularización), no obstante, también forma parte del injusto la conducta consistente en el fraude mismo que quedaría impune en estos supuestos, equiparando, en cuanto a sus consecuencias, a quien cumple y no defrauda con quien actúa desviadamente y luego, interesadamente, se reconcilia con el Derecho.

Seguramente se nos espetarán razones de política criminal e incluso el principio de intervención mínima, sin embargo, tales alegatos resultan paradójicos no sólo ante el constante incremento de la punibilidad formal que nos rodea, sino aún más ante la propia aspiración del Legislador que, recordemos, pretendía con su reforma, entre otros objetivos, la “creación de un tipo agravado que ofrezca respuesta a los fraudes de especial gravedad”. Pues bien, como quiera que al nuevo artículo 305 bis C.P. (tipo agravado) le resultan de aplicación los demás elementos y circunstancias del artículo 305 C.P. (entre ellos la regularización), esta loable finalidad de perseguir y castigar el llamado “gran fraude fiscal” se habría quedado en nada pues el white collar crime habría resultado atípico siempre que se hubiera regularizado en tiempo y forma . No obstante, por fortuna para las aspiraciones que se propugnan por la Ley, el actual artículo 305 C.P. modificó su dicción en los términos vistos y alteró también las consideraciones preliminares de su Exposición de Motivos –rectius Preámbulo- de tal suerte que ahora no resulta tan claro hablar de regularización como elemento del tipo del delito fiscal.

4. La tarea de revisar lo que pudo ser y finalmente no fue el reformado artículo 305 C.P. nos ha de servir en la labor hermenéutica de discernir qué sea efectivamente el texto vigente. Más concretamente y en lo que ahora nos preocupa, cómo haya de interpretarse y calificarse la regularización. En este punto lo primero que debemos tener presente es que el propio Legislador ha evitado, ahora sí, en todo momento calificar la regularización como elemento del tipo penal, con lo que tamaña omisión –unida al análisis del devenir parlamentario del inicial Anteproyecto- nos ha de abocar a concluir que la mens legislatoris no es la de considerar el tan traído pago extemporáneo –realizado con los requisitos cronológicos y formales del artículo 305.4 C.P.- como elemento, sin más, de la definición del tipo penal, pues ya se pretendió con el texto inicial y finalmente no ha sido esa la redacción resultante: si el propio Legislador hace distingos, los demás operadores jurídicos también estamos llamados a hacerlos.

Además, el cambio de ubicación de la regularización en la redacción del artículo reformado es más que ilustrador: en su primera propuesta, como se ha advertido, el Anteproyecto sostenía que quien defraudara (en el modo prevenido en el C.P.) por importe superior a 120.000 € y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del ap. 4 del artículo sería castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

Por el contrario, la actual redacción supone una definición íntegra del tipo penal en los términos del antiguo artículo 305 C.P., sancionándose el mismo –es decir, el delito ya cometido al haberse cumplido el elemento típico- con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo, salvo que se hubiera procedido a la regularización. Es decir, pareciera como si la vigente lectura supusiera colocar el cumplimiento y reconocimiento extemporáneo como, una vez más y tal como era entendido en la práctica forense, un “levantamiento de la pena” que correspondería, de no regularizarse, a quien, en todo caso, ya ha cometido el ilícito penal.

A llegar hasta esta conclusión nos ayuda no sólo la ya analizada situación léxico gráfica de la regularización en el artículo 305.1 C.P., o la interpretación más literal del precepto –con la comparativa, tan expresiva, del tenor inicial del Anteproyecto, luego modificado-, sino también el propio Preámbulo de la L.O. 7/2012 –que, como decíamos, recoge expresiones directamente extraídas del Ministerio Fiscal o del Tribunal Supremo cuando se han acercado, precisamente, a la regularización como “excusa absolutoria”- donde se da por sentado que quien regulariza retorna a la legalidad –luego hubo previa ilegalidad y por tanto tipicidad-, poniendo fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido por la defraudación “consumada” –luego hubo delito- y ello toda vez que la regularización se configura, expresamente, como el “reverso del delito” que neutraliza los desvalores –de acción y resultado- que se derivan, precisamente, de la comisión –ya realizada- del mismo .

Es más, la configuración de la regularización en los términos vistos –no considerándola como elemento del tipo, pues es claro que el Legislador no ha querido que así sea- supone otorgar una mapa interpretativo para salir de la aporía intelectual a que nos abocaba la anterior redacción del Anteproyecto en relación con la prescripción. De tal forma que, si el delito se ha consumado, de acuerdo con el Preámbulo de la L.O., y la regularización se ubica más allá del elemento de tipicidad (al tratarse de un comportamiento post delictual que, de comparecer, neutralizaría desvalor de conducta y resultado, ya acaecidos), de conformidad con la propia dicción del artículo 132 C.P., podríamos situar el dies a quo al momento en que se defrauda en periodo voluntario sin tener que esperar a que no sea posible la regularización pues, como decimos, ésta queda fuera del ámbito del elemento típico.

5. CONCLUSIONES.

(i) A la luz del devenir del proceso legislativo y a tenor de los cambios habidos en el texto finalmente aprobado como L.O. 7/2012, en lo que nos atañe, no es fácil predicar, sin más, que la regularización sea entendida –y por tanto tenga las consecuencias que de ello se colegirían- como un elemento más de tipicidad descriptivo del ilícito penal.

Por el contrario, de acuerdo con el Preámbulo de la Ley Orgánica y de conformidad con la propia ubicación en la redacción del nuevo artículo 305.1 C.P. del término “regularización” (precisamente tras señalar la pena aplicable al delito antes descrito y precedida de una partícula adversativa como es “salvo”, que parece ajustar su concordancia con la pena antedicha) más bien parecería que estamos ante una condición de punibilidad, una circunstancia, posterior al delito consumado, que, de concurrir supondría –por razones de política criminal, en época de crisis económica- la ausencia de penalidad para quien previamente defraudó a la Hacienda Pública. La regularización (en los términos y condicionada según las previsiones del apartado 4 del mismo artículo 305 C.P.) como causa de alzamiento de la pena, pero no como negación de la existencia del delito.

En momentos de marcado economicismo como el que nos toca vivir, en que toda conducta o actividad humana se analiza, casi exclusivamente, por el tamiz del utilitarismo, y aun haciendo abstracción de la exigencia de un fin tendencialmente ético que debiera poder predicarse de cada norma jurídica , parece que el incentivo enviado a nuestra sociedad, amén de peligroso, resulta contradictorio con el mensaje que se publicita en los foros políticos. En este mismo sentido se enmarcaría, en primer lugar, la consideración de la regularización como un elemento del tipo penal que permitiera, como se viene argumentando, especular con el cumplimiento (puntual o tardío) de los deberes legales de pago de impuestos pues el fraude y el retraso podrían no tener reproche penal alguno en lo que se tornaría, como se ha dicho, en una suerte de despenalización (temporal) del delito fiscal. Pero también, y en segundo lugar, el vigente apartado 6 del mismo y tan citado artículo 305 C.P. supondría una nueva y segunda oportunidad a quien ha defraudado para “salir airoso” sin, en principio y de acuerdo con los dictados del artículo 80 C.P., tener obstáculo para poder dejar en suspenso la pena privativa de libertad. Desde luego es útil socialmente pagar nuestros impuestos, pero también se trata de una ineludible obligación legal, constitucional y ética.

(ii) Si la finalidad pretendida con la modificación del artículo 305 C.P., se circunscribía a la evitación de denuncias en los casos de regularización, aquélla se habría cumplido ya con el vigente artículo 180.2 L.G.T. que, justamente, contempla tal escenario haciéndolo posible con la entonces existente redacción del delito fiscal contenida en el Código Penal, hoy reformado.

Por el contrario si la finalidad de la reforma la enmarcamos, también siguiendo el Preámbulo de la L.O. 7/2012, en la mejora técnica del delito, sí que podríamos admitir que la positivación de los requisitos y condicionantes de la regularización (artículo 305.4 C.P.) supone un paso más hacia la seguridad jurídica al pasar a ser un concepto definido en la propia Ley, cerrando pues interpretaciones doctrinales que se oponían a la razón de ser de las atenuantes de confesión (para los casos de declaración extemporánea sin pago de la deuda tributaria) o la reparación del daño (para los supuestos de pago parcial de lo defraudado), evidentemente figuras diversas (y por ello con consecuencias distintas) a la regularización que aquí nos viene ocupando.

(iii) En todo caso, y tras el ruido y la furia levantados al socaire de la modificación del delito fiscal, la regularización finalmente normada, en cuanto a su concepción, no difiere gran cosa, al menos a juicio de este trabajo, de cuanto ya existía en nuestro Derecho, de tal suerte que, tras un amago difícilmente explicable desde el punto de vista de la prevención general y otros principios y valores del hacer político y jurídico, finalmente el Legislador no sólo no se ha atrevido a considerarla elemento del tipo, sino que tampoco se ha resuelto a otorgarle un explícito nomen que nos ayude a interpretar esta institución legal, de tal modo que nos encontramos con un nuevo ejemplo de “mal Derecho” que no aporta certeza a los ciudadanos, resultando que, tras haber cambiado algo, como en El Gatopardo de Lampedusa, todo parece seguir igual.