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Y es que la Ley General Tributaria prevé que las omisiones (voluntarias o no) en las autoliquidaciones siempre pueden subsanarse mediante la presentación a posteriori de «declaraciones complementarias» de los impuestos y ejercicios no prescritos, cuyas cuotas se incrementan en un 20 % por «recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo» (con un 25 % de descuento caso de pago) e «intereses de demora», pero sin sanciones administrativas ni responsabilidad penal por delito fiscal si la regularización es completa (STS de 2 de junio de 2005) y se lleva a cabo antes de que se haya iniciado la correspondiente investigación administrativa o judicial.

En ese sentido, tenía razón el Ministro, ya que la «Declaración tributaria especial» aprobada en el Consejo de Ministros del 30 de marzo de 2012 no altera o sustituye este régimen, pero omitía en su respuesta que, para quienes se acojan a esta opción, supone una importante reducción del tipo impositivo aplicable a las «rentas no declaradas» generadas durante los ejercicios no prescritos, que pasa a ser del 10 %, tanto en personas físicas como en sociedades y con independencia de la naturaleza de la renta no declarada.

Pero la controversia se complicó cuando, de la semántica se pasó a la interpretación de aspectos cruciales de la breve y críptica norma aprobada, como son: 1) la determinación de los bienes acogibles a la declaración especial; y 2) el alcance de la regularización que ésta conlleva, esto es, qué impuestos devengados hasta el 31 de diciembre de 2010 (último ejercicio declarado) se consideran saldados con el pago del 10 % del coste de los activos aflorados.

Sobre la primera cuestión, la norma con rango de ley exigía la acreditación de la titularidad de los bienes y derechos aflorados, lo que concitó el consenso unánime de que el dinero en efectivo no podría ser objeto de la declaración tributaria especial, ya que resulta imposible acreditar año y medio más tarde que se era titular del mismo en 31 de diciembre de 2010.

Y sobre la segunda, esto es, sobre el alcance de la regularización, aun siendo claro que sólo afectaba a los impuestos que gravan la renta (IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes) y no a los impuestos indirectos, sobre el patrimonio o cualquier otro, la duda entre los expertos surgió a propósito de qué rentas en su día ocultadas se consideraban declaradas con el patrimonio aflorado en la declaración tributaria especial, habida cuenta la escueta remisión que el Decreto-Ley hace a “los efectos previstos” en los artículos 39 de la Ley del IRPF y 134 del Impuesto sobre Sociedades, que son las denominadas «cláusulas de cierre» mediante las cuales puede la Administración gravar las rentas cuya existencia constata por su materialización en bienes y derechos, pero cuyo origen no puede establecer con certeza.

Y el viernes 18 de mayo de 2012, el Ministerio de Hacienda hizo público un borrador de Orden en el que, para ambas cuestiones, se da una solución muy favorable a la regularización extraordinaria, pero distinta de la que la mayor parte de los expertos consideraban hasta entonces acorde con el Decreto-Ley.

Respecto del dinero en efectivo, se establece una presunción en virtud de la cual, se entenderá que se es titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010 cuando, con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial, se hubiera depositado en una cuenta abierta en una entidad de crédito cuya titularidad jurídica corresponda al declarante.

El precepto ha sido muy criticado por distintos y previsibles motivos, entre los que cabe incluir que debería haber formado parte de la norma con rango de ley. Pero, dejando al margen esta cuestión, no cabe la menor duda de que contribuirá notablemente al «éxito» de la regularización, entendiendo por tal el importe que se recaude con esta medida excepcional.

Y también ha desarrollado el Ministerio de Hacienda, en el citado proyecto de Orden, el alcance o efectos de la regularización, no sin dejar un cierto margen de incertidumbre, que esperemos se clarifique, ya que en él se establece que la regularización alcanza a “las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial”.

Pero la duda radica en si dichas rentas son sólo las susceptibles de liquidación como ganancias no justificadas en el IRPF o activos ocultos en el IS, tal como la literalidad del Decreto Ley sugiere y algún autor ha interpretado, en cuyo caso la declaración especial debería venir acompañada de declaraciones complementarias por las rentas generadas por los activos ocultos que debieron tributar como rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos), rentas del trabajo o ganancias patrimoniales. O si por el contrario alcanza a todas las rentas no declaradas aunque, tras la declaración, sea posible identificar su naturaleza.

También en este caso ha optado el Ministerio por la solución más favorable al contribuyente. Lo regularizado son todas las rentas no declaradas, aunque se conozca su origen, según se despende de la literalidad del precepto reglamentario transcrito y del artículo 3.3 de la Orden, en el que se establece la obligación de declarar el coste del último bien adquirido antes del 31-12-2010, aun cuando se conozca que el origen de la inversión proviene de la transmisión de un bien anterior, supuesto ajeno al concepto de ganancia patrimonial no justificada.

Y hay que tener en cuenta por último que, para contribuir al éxito de la regularización extraordinaria, el Gobierno ha complementado estas “facilidades” con una batería de amenazantes cambios legales para los (hasta ahora) defraudadores fiscales que no se acojan a esta medida de gracia.

Así, en los primeros días de abril de 2012, se aprobó un Anteproyecto de Ley para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude que, entre otras medidas, prevé lo que se ha denominado la «imprescriptibilidad de las rentas no declaradas», consistente en exigir la declaración de toda clase de bienes y derechos situados en el extranjero, de modo que el incumplimiento de esta obligación tendrá como consecuencia la tributación como renta de dicho patrimonio, aun cuando se pruebe que la propiedad se remonta a un ejercicio prescrito.

Por si había alguna duda, en la correspondiente nota de prensa, puntualizaba el Gobierno que, cuando esta norma entre en vigor, “la tributación de las rentas descubiertas conllevará la aplicación de tipos marginales, en muchos casos superiores al 50 %, la liquidación de intereses de demora correspondientes a cuatro años y la exigibilidad de las sanciones tributarias” y que “en muchos casos la cuantía de la cuota defraudada conllevará que el incumplimiento sea constitutivo de delito fiscal”. Y recordemos que esto mismo cuesta el 10 % en la regularización extraordinaria cuyo plazo finaliza el 30 de noviembre de 2012.

Además, en la reforma del Código penal impulsada por el Gobierno a mediados del mes de mayo de 2012 se incluye que los delitos fiscales con cuotas superiores a 600.000 euros o los que se realicen en paraísos fiscales o territorios de baja tributación verán incrementadas notablemente las penas de cárcel y el plazo de prescripción se amplía a diez años, como el blanqueo de capitales.

Y a estos anuncios de medidas represoras hay que unir que el Reino de España ha firmado acuerdos ya en vigor de intercambio de información en materia tributaria con la práctica totalidad de los países tradicionalmente considerados refugio del dinero opaco, además de que podría adherirse al denominado Proyecto Rubik, promovido por la Asociación de Banqueros Extranjeros en Suiza, ya firmado por Alemania y Reino Unido, mediante el cual se impone un impuesto liberatorio en origen notablemente más caro que la regularización extraordinaria ahora en curso.